Залог имущества по нк

23.11.2018 Выкл. Автор admin

Статья 73 НК РФ. Залог имущества

1. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов может быть обеспечена залогом.

2. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик, плательщик сбора или плательщик страховых взносов, так и третье лицо.

3. При неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов) обязанности по уплате причитающихся сумм налога (сбора, страховых взносов) и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

4. Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено настоящей статьей.

Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

5. При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

6. Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

7. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Комментарии к ст. 73 НК РФ

В соответствии со статьей 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. Залог возникает в силу договора. Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.

Наложение взыскания на заложенное имущество на основании статьи 73 НК РФ допустимо только при соблюдении порядка взыскания налога, установленного статьями 46 и 47 НК РФ.

Статья 73 НК РФ. Залог имущества

Новая редакция Ст. 73 НК РФ

1. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов может быть обеспечена залогом.

2. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик, плательщик сбора или плательщик страховых взносов, так и третье лицо.

3. При неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов) обязанности по уплате причитающихся сумм налога (сбора, страховых взносов) и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

4. Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено настоящей статьей.

Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

5. При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

6. Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

7. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Комментарий к Статье 73 НК РФ

Комментируемая статья определяет содержание и порядок применения залога имущества в налоговых отношениях. В п. 1 комментируемой статьи законодатель определяет, когда и в каких случаях применяется залог имущества. Рассмотрим подробнее перечисленные случаи:

а) залог применяется, если изменен срок уплаты налога. При этом форма изменения срока уплаты налогов значения не имеет. Залог может применяться при:

1) предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налогов;

2) предоставлении налогового кредита;

3) заключении договора об инвестиционном налоговом кредите;

б) использование залога — право госоргана (но не обязанность);

Обратим ваше внимание на рассмотренные нами выше ст. ст. 64, 65 и 67 настоящего Кодекса, в которых говорилось, что договор (о предоставлении налогового кредита или инвестиционного налогового кредита) должен содержать положения об имуществе, которое является предметом залога, и что если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, то необходимо указать сведения о его предмете. Если мы с вами проведем сравнительный анализ, то сделаем вывод о том, что по общему правилу налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит предоставляются под залог.

Забегая немного вперед, скажем, что залогом имущества обеспечивается не только уплата налога (сбора), но и соответствующих пеней (ст. 75 НК РФ).

В соответствии с правилами п. 2 комментируемой статьи устанавливается следующее:

а) залог имущества оформляется договором. Сторонами этого договора являются:

залогодержатель — по общему правилу выступает налоговый орган по месту учета залогодателя;

залогодатель — сам плательщик или третье лицо, то есть речь идет о лицах, упомянутых в ст. 51 НК РФ, представителях плательщиков (ст. ст. 26 — 29 НК РФ);

б) договор залога заключается в письменной форме независимо от состава сторон: это императивное требование п. 2 ст. 339 ГК РФ. При этом если договор залога подлежит государственной регистрации (например, при залоге недвижимости), то и для целей налогообложения такой договор считается заключенным с момента его государственной регистрации (п. 7 ст. 73 НК РФ, п. 4 ст. 339 ГК РФ, ст. 433 ГК РФ);

в) в договоре о залоге имущества должны быть указаны: предмет залога; его оценка; размер обязанности по уплате налогов и срок, в который она должна быть исполнена; у кого остается предмет залога; иные условия, предусмотренные законом либо подлежащие согласованию по настоянию хотя бы одной из сторон;

г) если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставляются под залог имущества, то решение о ее предоставлении вступает в силу только после заключения договора залога имущества между налоговым органом и залогодателем.

Договор о залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество.

Правила п. 3 ст. 73 комментируемого Кодекса:

а) имеют бланкетный (бланкетная норма — правовая норма, предоставляющая государственным органам право самостоятельно устанавливать запреты и т.п.) характер. При применении залога имущества в налоговых отношениях необходимо использовать соответствующие положения гражданского законодательства РФ, к которым отсылают п. п. 3, 4 и 7 ст. 73 НК РФ. В этой связи необходимо отметить, что п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой (в том числе к налоговым отношениям), гражданское законодательство не применяется. Отдельные исключения из этого правила могут предусматриваться в законодательстве (и не только гражданском). Такое исключение установлено в ст. 70 НК РФ, что соответствует п. 3 ст. 2 ГК РФ.

Далее в комментируемой статье определено отношение гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов), применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными;

б) применяются, если налогоплательщик, которому перенесли срок исполнения обязанности по уплате налогов, не уплатил:

— сумму задолженности по налогам;

Аналогично решается вопрос и при неуплате сборов;

в) обязывают именно налоговый орган погасить соответствующую задолженность за счет заложенного имущества плательщика;

г) при этом следует иметь в виду, что:

— обязанность по уплате налогов за счет заложенного недвижимого имущества исполняется по решению суда. Внесудебный порядок допускается лишь при наличии нотариально удостоверенного соглашения налогового органа (залогодержателя) и залогодателя, заключенного после того, как возникли основания обратить взыскание на предмет залога;

— исполнение упомянутой обязанности за счет заложенного движимого имущества осуществляется по решению суда, но лишь постольку, поскольку внесудебный порядок не предусмотрен соглашением между налоговым органом и залогодателем. Однако на предмет залога, переданный залогодержателю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном в самом договоре о залоге, если иное не предусмотрено законом (ст. 349 ГК РФ);

Раскроем механизм исполнения обязанности по уплате налогов. На основании каких норм и как происходит это исполнение? Реализация заложенного имущества, на которое обращено взыскание, производится путем продажи с публичных торгов в порядке, предусмотренном в ст. 350 ГК РФ и нормами Арбитражного процессуального кодекса РФ, Гражданского процессуального кодекса РФ, а также Закона об исполнительном производстве. Если сумма, вырученная при реализации предмета залога:

— недостаточна для уплаты налогов, налоговый орган может их взыскать по правилам ст. ст. 46 — 48 НК РФ;

— превышает размер суммы налогов, подлежащей уплате, то разница возвращается залогодателю (ст. 350 ГК РФ).

Применяя правила п. 4 комментируемой статьи, нужно иметь в виду следующее:

а) Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота. Помимо имущества, изъятого из оборота, необходимо учитывать также положения ст. 129 ГК РФ, допускающие существование ограниченно оборотоспособных объектов гражданских прав (они могут принадлежать лишь определенным участникам оборота или находиться в обороте по специальному разрешению).

Не могут быть предметом залога имущественные права (требования), неразрывно связанных с личностью кредитора (ст. 336 ГК РФ). В частности, требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

На основании вышесказанного, можем сделать вывод: предмет залога (имущество) определяется в соответствии с гражданским законодательством;

б) из указанного общего правила (предписывающего применение норм гражданского законодательства к предмету залога) сделано важное изъятие: для целей налогообложения не может быть предметом залога уже заложенное имущество (независимо от того, возник ли такой залог из гражданско-правовых или налоговых отношений). Иначе говоря, правила ст. 342 ГК РФ (о последующем залоге) к предмету залога по договору между налоговым органом и залогодателем не применяются. В связи с этим выглядит нелогичным отсутствие в п. 4 ст. 73 НК РФ упоминания об имуществе, обремененном иными предшествующими обязательствами в пользу третьих лиц.

Читайте так же:  Кто первый подписывает приказ

В п. 5 комментируемой статьи установлено следующее, что по усмотрению налогового органа и залогодателя в договоре залога может быть предусмотрено, что:

1) предмет залога остается у залогодателя. В этом случае последний несет все расходы по содержанию имущества, в том числе риск случайной гибели предмета залога (ст. ст. 210, 211 ГК РФ);

2) передача предмета залога налоговому органу осуществляется за счет средств(денежных, транспортных и т.п.) залогодателя;

3) налоговый орган обязан обеспечить лишь сохранность заложенного имущества (т.е. предохраняет его от порчи, гибели, расхищений, потребления, уничтожения и т.п.). Однако бремя содержания имущества (в том числе связанное с уплатой поимущественных налогов) продолжает нести сам залогодатель.

В законе наряду с вышесказанным имеются существенные недостатки. Что касается залогодержателя, то законодатель не установил, какой именно налоговый орган вправе выступать в данном качестве. Речь может идти либо о налоговом органе по месту учета налогоплательщика, либо о налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, являющегося предметом ипотеки (по аналогии с государственной регистрацией ипотеки согласно п. 2 ст. 19 Федерального закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге имущества)»). Кроме того, в комментируемой статье следовало бы закрепить обязанность территориальных подразделений ФНС России утверждать договор залога в этом министерстве и регистрировать его, что вытекает из публично-правового характера данных отношений.

В п. 6 комментируемой статьи НК РФ законодателем установлены особенности порядка использования заложенного имущества, говоря юридическим языком — перечислены важные изъятия из общих правил о залоге, установленных нормами гражданского законодательства, т.е. залогодатель лишен права:

а) совершать какие-либо сделки (например, сдавать имущество в аренду, продавать его, предоставлять в безвозмездное пользование, дарить, вносить в качестве вклада в простое товарищество и т.д.) в отношении заложенного имущества. При этом предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью налогового органа либо с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (п. 2 ст. 338 ГК РФ);

б) совершать даже такие сделки (в отношении предмета залога), которые призваны погасить задолженность по налогам.

С другой стороны, залогодержатель (т.е. налоговый орган) может дать залогодателю согласие на определенные сделки. С учетом того, что это затрагивает условия письменной сделки (т.е. договора залога), такое соглашение между налоговым органом и залогодателем должно иметь письменную форму.

Необходимо иметь в виду еще два обстоятельства:

— имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте, не передаются залогодержателю (т.е. налоговому органу) (ст. 338 ГК РФ). Однако при совершении сделок и с упомянутыми видами имущества (если они являются предметом залога) необходимо получить предварительное письменное согласие налогового органа;

— независимо от того, остается ли имущество у залогодателя или передается налоговому органу, совершение сделок с ним допускается лишь с согласия последнего. Однако в комментируемой статье не решены вопросы об оформлении согласования и о последствиях несоблюдения этого требования. Вряд ли при отсутствии согласования можно применить последствия, установленные в гражданском законодательстве, так как п. 7 ст. 73 НК РФ допускает применение гражданского законодательства к налоговым отношениям только «при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов». Все эти недостатки по существу юридически блокируют действия залогодателя и его контрагентов.

Пункт 7 комментируемой статьи в обобщенном виде устанавливает, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога, в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов применяются:

а) положения действующего гражданского законодательства о залоге и, в частности: о предмете залога, о порядке обращения взыскания на предмет залога, о письменной форме договора залога, о залогодателях (им может быть как сам плательщик налогов, так и третье лицо), о возможности оставления предмета залога у залогодержателя или применения заклада и т.д.;

б) однако лишь в той мере, в какой иное не предусмотрено положениями не только самого Кодекса, но и других правовых актов законодательства о налогов. В частности, не применяются (для целей налогообложения) положения гражданского законодательства: о последующем залоге, о замене и восстановлении предмета залога, об уступке прав по договору о залоге, о переводе долга по обязательству, обеспеченному залогом.

Практическое значение имеет вопрос о том, могут ли применяться к договорам с участием налоговых органов (в том числе к договорам о залоге) общие положения ГК РФ об обязательствах и договоре. Думается, формулировка п. 7 комментируемой статьи не позволяет ответить на этот вопрос однозначно и положительно. Поэтому налоговым органам предстоит выработать единообразные подходы к порядку заключения, исполнения, изменения и расторжения подобных договоров. Кроме того, Минфину России целесообразно утвердить форму типового договора о залоге (как это имеет место в таможенной сфере), придав таким договорам по существу статус договоров присоединения.

Другой комментарий к Ст. 73 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В соответствии с п. 1 ст. 73 Кодекса обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов залогом осуществляется в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. При этом обеспечение залогом не является обязательным условием изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Пунктом п. 5 ст. 61 Кодекса также предусмотрено, что изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов может производиться под залог имущества в соответствии со ст. 73 Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей гл. 9 Кодекса (см. комментарий к ст. 61 Кодекса).

2. Пунктом 2 ст. 73 Кодекса установлено, что залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем.

В рамках гражданско-правовых отношений, как определено в п. 1 ст. 334 части первой ГК, в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

Требования к договору о залоге, его форме и регистрации установлены ст. 339 части первой ГК:

в договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество (п. 1 ст. 339);

договор о залоге должен быть заключен в письменной форме. Договор о залоге движимого имущества или прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению (п. 2 ст. 339);

договор об ипотеке должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации сделок с соответствующим имуществом (п. 3 ст. 339);

несоблюдение правил, содержащихся в п. 2 и 3 указанной статьи, влечет недействительность договора о залоге (п. 4 ст. 339).

Согласно п. 2 комментируемой статьи залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.

Положения о залогодателе содержатся в ст. 335 части первой ГК:

залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо (п. 1 ст. 335);

залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения, вправе заложить ее без согласия собственника в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 295 ГК (п. 2 ст. 335);

залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право. Залог права аренды или иного права на чужую вещь не допускается без согласия ее собственника или лица, имеющего на нее право хозяйственного ведения, если законом или договором запрещено отчуждение этого права без согласия указанных лиц (п. 3 ст. 335).

В соответствии с п. 2 ст. 295 ГК предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.

3. В соответствии с п. 3 ст. 73 Кодекса при неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества.

Исполнение обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней за счет стоимости заложенного имущества согласно п. 3 комментируемой статьи осуществляется в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Порядок обращения взыскания на заложенное имущество предусмотрен ст. 349 части первой ГК:

требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимого имущества по решению суда. Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного недвижимого имущества без обращения в суд допускается на основании нотариально удостоверенного соглашения залогодержателя с залогодателем, заключенного после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет залога. Такое соглашение может быть признано судом недействительным по иску лица, чьи права нарушены таким соглашением (п. 1 ст. 349);

требования залогодержателя удовлетворяются за счет заложенного движимого имущества по решению суда, если иное не предусмотрено соглашением залогодателя с залогодержателем. Однако на предмет залога, переданный залогодержателю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном договором о залоге, если законом не установлен иной порядок (п. 2 ст. 349);

взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда в случаях, когда: 1) для заключения договора о залоге требовалось согласие или разрешение другого лица или органа; 2) предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества; 3) залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно (п. 3 ст. 349).

4. Согласно п. 4 ст. 73 Кодекса предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено комментируемой статьей.

Статьей 336 части первой ГК установлено следующее в отношении предмета залога:

предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (п. 1 ст. 336);

Читайте так же:  Приказ об учетной политике по усн

залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом запрещен или ограничен (п. 2 ст. 336).

Статья 342 ГК предусматривает возможность последующего залога, т.е. возможность передачи имущества, находящегося в залоге, в залог в обеспечение других требований. Однако пункт 4 комментируемой статьи устанавливает, что предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

5. Пункт 5 ст. 73 Кодекса предусматривает, что заложенное имущество может остаться у залогодателя либо может быть передано за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю). Во втором случае на налоговый орган, являющийся залогодержателем, возлагаются обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

Статья 338 части первой ГК также предусматривает залог без передачи и с передачей заложенного имущества залогодержателю. В частности, ст. 338 ГК установлено следующее:

заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором. Имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте не передаются залогодержателю (п. 1 ст. 338);

предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя. Предмет залога может быть оставлен у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог) (п. 2 ст. 338);

предмет залога, переданный залогодателем на время во владение или пользование третьему лицу, считается оставленным у залогодателя (п. 3 ст. 338);

при залоге имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она передается залогодержателю либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное (п. 4 ст. 338).

В соответствии с п. 1 ст. 343 ГК залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором:

1) страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, — на сумму не ниже размера требования;

2) принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, в том числе для защиты его от посягательств и требований со стороны третьих лиц;

3) немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.

Согласно п. 2 ст. 343 ГК залогодержатель и залогодатель вправе проверять по документам и фактически наличие, количество, состояние и условия хранения заложенного имущества, находящегося у другой стороны.

Пунктом 3 ст. 343 ГК установлено, что при грубом нарушении залогодержателем обязанностей, указанных в п. 1 этой статьи, создающем угрозу утраты или повреждения заложенного имущества, залогодатель вправе потребовать досрочного прекращения залога.

6. В пункте 6 ст. 73 Кодекса установлено, что совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

Правила пользования и распоряжения предмета залога предусмотрены ст. 346 ГК:

залогодатель вправе, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога, пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы (п. 1 ст. 346);

если иное не предусмотрено законом или договором и не вытекает из существа залога, залогодатель вправе отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя. Соглашение, ограничивающее право залогодателя завещать заложенное имущество, ничтожно (п. 2 ст. 346);

залогодержатель вправе пользоваться переданным ему предметом залога лишь в случаях, предусмотренных договором, регулярно представляя залогодателю отчет о пользовании. По договору на залогодержателя может быть возложена обязанность извлекать из предмета залога плоды и доходы в целях погашения основного обязательства или в интересах залогодателя (п. 3 ст. 346).

7. В соответствии с п. 7 ст. 73 Кодекса к правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 329 части первой ГК залог является одним из способов обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств.

Залог регулируется положениями § 3 «Залог» гл. 23 «Обеспечение исполнения обязательств» части первой ГК.

Залог имущества и поручительство

Как мы уже отмечали, залог и поручительство относятся к числу частноправовых способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, что определяет возможность субсидиарного применения гражданского законодательства для регулирования залоговых отношений и отношений по установлению поручительства в налоговой сфере. Отмеченное субсидиарное применение положений гражданского законодательства влечет за собой следующие правовые последствия: все основные элементы договоров залога и поручительства (предмет и форма договора, основания возникновения соответствующих правоотношений, права и обязанности сторон, прекращение договора и т.п.) регламентируются гражданским законодательством за изъятиями, установленными НК РФ [1] .

Сторонами договоров залога или поручительства являются заинтересованное лицо и, со стороны налогового органа, – управление ФНС России по субъекту РФ по месту нахождения (месту жительства) заинтересованного лица (далее – налоговый орган). Названные договоры от имени налогового органа подписываются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Инициатором установления залога, возникновения поручительства выступает налогоплательщик: именно он обращается в налоговый орган с соответствующим письменным заявлением. При рассмотрении возможности заключения договора залога налоговые органы анализируют характеристики предмета залога, соизмеримость стоимости предмета залога и суммы налога, сбора, пени, штрафа, в отношении которых рассматривается вопрос об изменении срока уплаты, а также возможность сохранности и реализации предмета залога. При рассмотрении возможности заключения договора поручительства налоговые органы анализируют финансовое состояние поручителя, удостоверяются в отсутствии задолженности поручителя перед бюджетами бюджетной системы РФ по налогам, сборам, пеням и штрафам, а равно и в его платежеспособности [2] .

Рассмотрим каждый из названных выше способов обеспечения.

Залог имущества, как рассматриваемый способ обеспечения, применяется в соответствии со ст. 73 НК РФ. В силу залога налоговый орган как кредитор по обеспеченной залогом налоговой обязанности (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения налогоплательщиком этой обязанности получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

Определив понятие и правовую природу залоговых отношений, рассмотрим подробнее положения действующего законодательства о залоге.

Основаниями применения залога являются: 1) изменение срока исполнения налоговой обязанности (п. 5 ст. 61 НК РФ); 2) замена обеспечительных мер, предусмотренных п. 10 ст. 101 ПК РФ, на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества. Интересная деталь: изменение срока исполнения налоговой обязанности в форме отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита является основанием применения залога, но решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога вступает в действие только после заключения договора о залоге (п. 8 ст. 64 НК РФ). Если отсрочка, рассрочка по уплате федеральных налогов предоставляются по решению Министра финансов РФ, то их обеспечение не является обязательным (п. 5 ст. 64.1 НК РФ).

Следует обратить внимание на следующие основные правила использования залога как способа обеспечения исполнения налоговой обязанности, установленные законодательством. Основанием возникновения залога выступает договор, заключаемый налоговым органом и залогодателем. По общему правилу достаточно соблюдения его простой письменной формы, однако в ряде случаев требуется его нотариальное удостоверение, а если предметом договора является недвижимое имущество, – то государственная регистрация (ст. 339, 339.1 ГК РФ). В качестве залогодателя имущества выступает сам налогоплательщик или плательщик сбора. Кодекс не исключает возможности для установления залога и третьим лицом.

По общему правилу предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, на которое не допускается обращение взыскания, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Залог отдельных видов имущества может быть ограничен или запрещен законом (ст. 336 ГК РФ). Необходимо обратить внимание на ограничение, установленное НК РФ применительно к предмету залога: в качестве предмета залога по налоговому законодательству не может выступать перезаложенное имущество.

Предмет залога может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества. Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

Интересен вопрос об объеме обеспеченной залогом налоговой обязанности. Так, сумма налоговой задолженности, в обеспечение исполнения которой устанавливается залог, включает в себя: суммы налога, начисленных пеней и, в установленных случаях, процентов. Согласно ст. 337 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание предмета залога и связанных с обращением взыскания на предмет залога и его реализацией расходов.

При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Реализация заложенного имущества, на которое взыскание обращено на основании решения суда, осуществляется путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном ГК РФ и процессуальным законодательством, если законом или соглашением между залогодержателем и залогодателем не установлено, что реализация предмета залога осуществляется в порядке, установленном абз. 2 и 3 п. 2 ст. 350.1 ГК РФ (ст. 350 ГК РФ).

Думается, что в качестве оснований прекращения залога можно рассматривать: прекращение обеспеченной налоговой обязанности, прекращение действия отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита и истечение срока действия договора залога.

При изменении срока исполнения налоговой обязанности ее исполнение также может обеспечиваться поручительством (п. 1 ст. 72 НК РФ).

Согласно налогово-правовой концепции поручительства на поручителя возлагается обязанность исполнить за налогоплательщика его налоговую обязанность. В налоговых отношениях поручитель фактически заменяет собой обязанное лицо – налогоплательщика в рамках того же правоотношения по уплате налога. При этом как уплата налога поручителем за налогоплательщика, так и взыскание недоимки с поручителя, признаются прекращением налоговой обязанности самого налогоплательщика. Поэтому в сфере налогообложения поручительство представляет собой особый порядок исполнения налоговой обязанности, образующий исключение из общего порядка ее исполнения, осуществляемого самим налогоплательщиком.

Читайте так же:  Ликвидация автошколы

Поручительству посвящена ст. 74 ПК РФ, согласно которой в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Основанием применения поручительства является изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и иные случаи, прямо предусмотренные НК РФ (п. 1 ст. 74 НК РФ). Следовательно, законодателем создана возможность для расширения сферы применения такого правого института, как поручительство. Рассмотрим основные правила использования поручительства как способа обеспечения исполнения налоговой обязанности, установленные налоговым законодательством. Отметим, что субъектный состав поручителей четко регламентирован НК РФ: поручителем может быть как юридическое, так и физическое лицо. При этом допускается одновременное участие нескольких поручителей по одной налоговой обязанности. Основанием возникновения поручительства признается договор, сторонами которого выступают налоговый орган и поручитель (поручители). Договор заключается в соответствии с гражданским законодательством РФ, соблюдение простой письменной формы является обязательным условием его действительности (ст. 362 ГК РФ). К правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства РФ, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 3 ст. 74 НК РФ при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Правило о солидарной ответственности применяется и если налоговая обязанность обеспечена несколькими поручителями. Таким образом, в отличие от гражданского законодательства, допускающего возможность установления субсидиарной ответственности поручителя, ст. 74 НК РФ устанавливает солидарную ответственность поручителя и налогоплательщика. Это означает, что налоговый орган вправе направить требование об уплате налога непосредственно поручителю без предварительного направления соответствующего требования налогоплательщику. По исполнении поручителем взятых на себя обязательств к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм налога и пеней, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением налоговой обязанности налогоплательщика.

Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

Следует также отметить, что поручительством может быть обеспечено исполнение не только налоговой обязанности, но и обязанности по уплате сбора (п. 7 ст. 74 НК РФ). Что касается оснований прекращения поручительства, то они идентичны основаниям прекращения залога, а именно: прекращение обеспеченной налоговой обязанности, прекращение действия отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита и истечение срока действия договора поручительства.

  • [1]Кустова А/. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: учебник / отв. ред. II. А. Шевелева. М, 2001. С. 223.
  • [2] См. п. 20, 22 Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами, утвержденного приказом ФНС России от 28.09.2010 № ММВ-7-8/469@.

Словарь юридических терминов: Залог имущества налогоплательщика

Залог имущества налогоплательщика — один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, при котором залогодержатель (налоговый орган) приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом.

Основанием использования залога как обеспечительной меры является изменение сроков исполнения обязанности по уплате налогов. Однако употребление законодателем в п. 1 ст. 73 НК РФ слов «может быть» указывает на возможность, но не обязательность применения залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов. Ни налоговый орган, ни налогоплательщик не вправе принуждать друг друга к использованию этого инструмента, т.е. заключение договора залога — волеизъявление обеих сторон налогового правоотношения.

Согласно п. 7 ст. 73 НК РФ к правоотношениям, возникающим по поводу залога, применяются положения гражданского законодательства, более того, они являются основной правовой базой рассматриваемого способа обеспечения в налоговых правоотношениях. В свою очередь, публичный характер обеспечиваемого залогом исполнения обязанности по уплате налогов накладывает определенные ограничения на сферу применения гражданско-правовых норм.

Так, например, п. 6 ст. 73 НК РФ запрещает залогодателю в одностороннем порядке совершать какие-либо сделки с заложенным имуществом, в то время как аналогичная норма ГК РФ (п. 1 ст. 346) применяется постольку, поскольку сторонами данного правоотношения не предусмотрено иное. Далее, п. 4 ст. 74 НК РФ запрещает сторонам согласовывать в качестве предмета залога имущество залога по другому договору (ст. 342 ГК РФ); в отличие от норм гражданского законодательства (ст. 355 ГК РФ) уступка прав требования по договору о залоге с позиции НК РФ недопустима в связи с тем, что налоговый орган (залогодержатель) в силу публичности и индивидуальной обусловленности обязанности по уплате налогов не вправе передать свои права по договору о залоге другому лицу.

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. В соответствии с нормами о залоге в ГК РФ и учитывая положения информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 января 1998 г. N 26 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге» существенными условиями договора залога являются: 1) предмет залога и его денежная оценка; 2) существо, размер и срок исполнения обязательства (обязанности по уплате налогов); 3) указание на сторону договора или лицо, у которого находится имущество. Если сторонами договора не достигнуто соглашение хотя бы по одному из условий либо соответствующее условие отсутствует, договор о залоге не может считаться заключенным.

Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству (п. 4 ст. 73 НК РФ), т.е. всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из гражданского оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (ст. 336 ГК РФ).

Следует обратить внимание, что понятие «имущество» в НК РФ является более узким к аналогичному понятию в ГК РФ. Так, ст. 11 и п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимают виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, за исключением имущественных прав. Следовательно, в целях обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов залог имущественных прав недопустим.

В отношении залога денежных средств законодательство о налогах и сборах не содержит прямого запрета, однако судебными органами и ЦБ РФ неоднократно указывалось на то обстоятельство, что денежные средства не могут быть предметом залога, поскольку одним из существенных признаков договора о залоге имущества является возможность реализации предмета залога. Таким образом, исходя из природы «безналичных денег», они не могут быть переданы в залог по правилам, регулирующим залог вещей.

Статья 73 НК РФ не запрещает залога имущества, которое будет получено в будущем. Таким образом, договор о залоге, где одной из сторон выступают налоговые органы, может быть заключен в отношении имущества, получение которого налогоплательщиком только предполагается, однако заключение такого договора является добровольным действием со стороны налогового органа, и каким-либо способом, в том числе путем судебного разбирательства, понудить их к его совершению невозможно.

Сторонами договора залога выступают залогодержатель (налоговый орган) и залогодатель (п. 2 ст. 73 НК РФ). Залогодателем может быть как сам налогоплательщик, так и третье лицо. Единственное требование к залогодателю содержится в ст. 335 ГК РФ и связано с наличием у него права собственности или хозяйственного ведения на закладываемое имущество.

Заключая договор о залоге с налоговым органом, необходимо обозначить пределы обеспечиваемого залогом обязательства, так как ст. 337 ГК РФ предусматривает распространение залога на проценты, неустойку и возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения обязательства. Учитывая особенности основания предоставления залога имущества как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и вышеуказанную норму ГК РФ, можно предположить, что размер обеспечиваемого обязательства складывается из следующих сумм: недоимки; пени; расходов на содержание заложенного имущества и расходов по обращению взыскания на заложенное имущество.

Согласно п. 5 ст. 73 НК РФ при залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет его средств налоговому органу с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества. Кроме того, ст. 343 ГК РФ предусматривает, что залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязаны: 1) страховать за счет залогодателя заложенное имущество на сумму не ниже размера задолженности; 2) принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, в том числе для защиты его от посягательств и требований со стороны третьих лиц; 3) немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.

Прекращение договора залога как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов осуществляется на основании решения уполномоченного финансового органа в следующих случаях: 1) прекращение обеспеченного залогом обязательства, т.е. исполнение обязанности по уплате налогов в полном объеме; 2) прекращение действия отсрочки, рассрочки, налогового или инвестиционного налогового кредита; 3) по требованию залогодателя при наличии оснований, предусмотренных п. 3 ст. 343 ГК РФ; 4) в случае гибели заложенной вещи; 5) в случае продажи с публичных торгов заложенного имущества.

ЗАКАЗАТЬ АВТОРСКУЮ РАБОТУ ПО ЮРИСПРУДЕНЦИИ