Устранение двойного налогообложения налог на прибыль

27.08.2018 Выкл. Автор admin

Устранение двойного налогообложения по налогу на прибыль (Семенихин В.В.)

Дата размещения статьи: 02.05.2015

Двойное налогообложение в общепринятом понимании представляет собой одновременное обложение одних и тех же доходов либо различными видами налогов в пределах одной страны, так называемое экономическое двойное налогообложение, либо идентичным налогом в разных странах — международное двойное налогообложение.
В международной практике основными методами устранения двойного налогообложения являются различного рода межгосударственные соглашения. Организацией объединенных наций в 1979 г. была разработана типовая Конвенция об устранении двойного налогообложения в отношениях между заинтересованными государствами, которая является основой для заключения двусторонних соглашений.
В предлагаемой читателям статье рассмотрим вопрос устранения двойного налогообложения в отношении налога на прибыль организаций.

Частью правовой системы Российской Федерации являются общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры, что установлено п. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее — НК РФ). Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, согласно ст. 1 НК РФ состоит из НК РФ, и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Статьей 7 НК РФ определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Устранение двойного налогообложения в отношении налога на прибыль организаций регулируется ст. 311 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее — иностранные источники), учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме, причем с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
Налоговой базой в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ, как вы помните, признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью же на основании п. 1 ст. 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Налоговая база по прибыли, полученной участниками консолидированной группы налогоплательщиков, определяется ответственным участником этой группы в порядке, установленном ст. 274 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. ст. 278.1 и 288 НК РФ (п. 19 ст. 274 НК РФ, Письма Минфина России от 23 марта 2012 г. N 03-03-06/1/153, от 27 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/102). При этом прибылью для организаций-участников консолидированной группы налогоплательщиков признается величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном п. 1 ст. 278.1 и п. 6 ст. 288 НК РФ (Письмо Минфина России от 30 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/15206).
При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от иностранных источников, согласно п. 2 ст. 311 НК РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл. 25 НК РФ. То есть в том же порядке и в тех же размерах, что установлены для расходов, произведенных в связи с получением доходов на территории Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 24 декабря 2008 г. N 03-03-05/180 был рассмотрен вопрос признания в составе расходов в целях налогообложения прибыли сумм налогов, уплаченных на территории иностранных государств в связи с реализацией работ и услуг, и сделан вывод, что суммы указанных налогов не учитываются в целях определения налоговой базы. В Письме УФНС России по г. Москве от 29 апреля 2008 г. N 20-12/041771 указано, что в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, определенном налоговым законодательством Российской Федерации, не учитываются суммы НДС, установленного законодательством иностранного государства, предъявленные налогоплательщиком иностранному покупателю в связи с реализацией работ и услуг на территории данного иностранного государства. При этом уплаченный на территории иностранного государства НДС при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации также не учитывается.

Вернемся к Письму Минфина России от 24 декабря 2008 г. N 03-03-05/180, в котором также отмечено, что в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, имеется положение, разрешающее вычет расходов, произведенных для целей постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы. Причем независимо от того, произведены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами, в том числе в Российской Федерации.
Следовательно, российская организация при расчете налога, подлежащего уплате в иностранном государстве, может полностью учесть расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства, произведенные как в данном иностранном государстве, включая уплаченные там налоги, так и соответствующие расходы, произведенные в Российской Федерации.
В отношении возможности отнесения к расходам «иностранных» налогов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ необходимо учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов в ст. 264 НК РФ установлен специальной нормой — пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и, соответственно, не регулируется пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Напомним, что названный подпункт позволяет учитывать в составе прочих расходов другие расходы, связанные с производством и реализацией. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 24 декабря 2008 г. N 03-03-05/180, подобный подход вполне логичен и направлен на избежание повторного учета некоторых видов расходов, в том числе налогов, уплаченных за рубежом.
Вопрос об учете для целей налога на прибыль сумм налогов, уплаченных на территории иностранных государств, был рассмотрен в недавнем Письме Минфина России от 12 августа 2013 г. N 03-03-10/32521. В нем сказано, что в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрены налоги и сборы, начисленные только в порядке, установленном российским законодательством, при этом перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым.
Так, согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Кроме того, ст. 270 НК РФ, устанавливающая закрытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не содержит прямого указания на то, что налоги, уплаченные на территории иностранного государства, не принимаются в качестве расходов.
Таким образом, расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных на территории иностранного государства, могут быть отнесены к другим расходам, учитываемым в числе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом налоги, по которым НК РФ напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства, при уплате соответствующего налога в Российской Федерации, учету в составе расходов при расчете налога на прибыль организаций не подлежат. Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета на основании специальных положений ст. 311 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС России от 3 сентября 2013 г. N ЕД-4-3/15969@.
Зачет производится в размере суммы, указанной в документе, установленном абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ, в сумме, не превышающей сумму налога, подлежащего уплате в Российской Федерации, что следует из Письма Минфина России от 2 августа 2013 г. N 03-08-05/31193. При этом налогооблагаемая база в целях уплаты налога в России и иностранном государстве рассчитывается, соответственно, согласно нормам, установленным национальным законодательством стран, в которых производится уплата налога. Также в Письме отмечено, что разница между налогом, удержанным зарубежным заказчиком, и суммой налога, подлежащей зачету при уплате налога на прибыль в Российской Федерации, к расходам отнесена быть не может ввиду того, что согласно п. 49 ст. 270 НК РФ расходы, не соответствующие критериям, указанным с п. 1 ст. 252 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.
В Письме Минфина России от 8 июля 2013 г. N 03-08-13/26324 обращено внимание на то, что НК РФ не ограничивает возможность проведения процедуры зачета налога одним налоговым периодом, в котором получены доходы.
Таким образом, российские организации вправе произвести зачет как в текущем, так и в трех налоговых периодах, следующих после налогового периода, в котором доходы были получены и учтены в
целях налогообложения прибыли в Российской Федерации, с учетом соблюдения требований о трехлетнем сроке налоговой давности, предусмотренном п. 4 ст. 89 НК РФ.
В отношении применения ст. 78 НК РФ, устанавливающей порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов, в Письме отмечено, что согласно п. 1 названной статьи ее положения применяются в случаях излишней уплаты федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов, то есть налогов, установленных ст. ст. 13 — 15 НК РФ. Иностранные налоги, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств в бюджеты этих государств, не являются налогами, установленными НК РФ, и не уплачиваются в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.
Кроме того, излишняя уплата налога определяется как превышение фактически уплаченной суммы налога над суммой налога, исчисленной в установленном порядке по декларации и подлежащей уплате в бюджет. Иностранные налоги для целей НК РФ не рассчитываются (не определяются их налоговая база и сумма самого налога), не отражаются в карточках расчетов с бюджетом налогоплательщиков (ни по суммам начислений по декларации, ни по суммам фактических поступлений). Кроме того, не ясно, излишней уплатой какого налога считать иностранные налоги, ведь они не являются российским налогом на прибыль организаций, как он установлен НК РФ. Таким образом, для целей законодательства о налогах и сборах иностранные налоги не являются излишне уплаченными и, следовательно, положения ст. 78 НК РФ к правоотношениям по их зачету не применяются.
Итак, с учетом системы прямых норм ст. 311 НК РФ зачет иностранного налога возможен при одновременном соблюдении следующих условий:
1) обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации;
2) фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве;
3) уплата налога на прибыль организаций в Российской Федерации.
Как быть в том случае, если налогоплательщиком получен убыток? В названном выше Письме N 03-08-13/26324 специалисты Минфина России напомнили, что согласно ст. 274 НК РФ если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Соответственно, сумма налога на прибыль за данный отчетный (налоговый) период равна нулю. Налог на прибыль в этом случае в Российской Федерации не уплачивается, то есть не возникает двойного налогообложения. В этом случае отсутствует сумма российского налога на прибыль, против которой можно засчитывать иностранный налог. В случае если налог на прибыль в России не уплачивается и нет двойного налогообложения, его устранение за счет зачета иностранного налога НК РФ не предусматривается.
Что должна представить российская организация в налоговый орган для проведения зачета?
Как отмечено в Письме N 03-08-13/26324, российские организации заявляют свое право на зачет налога в момент представления в налоговые органы декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. N БГ-3-23/709@, одновременно с декларацией по налогу на прибыль и документами, предусмотренными в п. 3 ст. 311 НК РФ.
Конкретного перечня документов, которые должен предоставить налогоплательщик, п. 3 ст. 311 НК РФ не содержит. Однако указано, что для зачета налогов, уплаченных самой организацией, следует предоставить документ, заверенный налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для зачета налогов, удержанных налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, следует предоставить подтверждения налогового агента.
В Письме Минфина России от 21 сентября 2011 г. N 03-08-05 чиновники отмечают, что в связи с тем, что сам НК РФ не содержит определенных требований к форме и реквизитам документа, подтверждающего факт удержания налога налоговым агентом, налогоплательщик может предоставить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога уплачена или удержана источником выплаты. Это могут быть документы по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также документы, составленные в произвольной форме. Документ, подтверждающий уплату налогов самой организацией, должен быть заверен налоговым органом соответствующего иностранног
о государства. При этом документы, составленные на иностранных языках, должны быть переведены на русский язык.
По мнению специалистов Минфина России, содержащемуся в Письме от 20 августа 2008 г. N 03-08-05, документом, подтверждающим уплату налога, в частности, может являться письмо от организации — налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью. К письму налогового агента должно быть приложено платежное поручение налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника выплаты (с отметкой об исполнении).
В Письме Минфина России от 17 декабря 2009 г. N 03-08-05 чиновники финансового ведомства разъяснили, что налоговые органы Российской Федерации при рассмотрении вопроса о возможности зачета сумм налога на прибыль, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, могут запрашивать следующие документы:
— копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивается доход вне территории Российской Федерации, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);
— копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации;
— документальное подтверждение от налогового иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.
Указанные документы, составленные на иностранных языках, Минфин России рекомендует представлять с нотариально заверенным переводом на русский язык, хотя сама гл. 25 НК РФ такого требования не содержит.
В Письме Минфина России от 28 июня 2013 г. N 03-08-05/24718 также сказано, что документы, представленные в целях зачета налога, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык. НК РФ иных требований к оформлению (заверению) документов, полученных от индийской компании — источника выплаты, не установлено.
Представленное налогоплательщиком подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

Обратите внимание! При получении дивидендов от источников в иностранном государстве следует дополнительно учитывать, что в соответствии с положениями п. 2 ст. 275 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
Таким образом, зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве, может быть предоставлен только в том случае, если в отношениях между Российской Федерацией и иностранным государством, из источника в котором получены дивиденды, действует международное соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения. Такие разъяснения содержит Письмо Минфина России от 5 августа 2011 г. N 03-03-06/1/451.

Как было отмечено выше, помимо подтверждения фактической уплаты (удержания) суммы налога за пределами Российской Федерации, налогоплательщик должен представить в налоговый орган налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации. Форма налоговой декларации утверждена Приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. N БГ-3-23/709@. При заполнении налоговой декларации следует руководствоваться Инструкцией по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной тем же Приказом МНС России N БГ-3-23/709@ (далее — Инструкция).
Согласно Инструкции декларация представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета в соответствии с НК РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль (дохода), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве.
Информация, относящаяся к деятельности российской организации в иностранном государстве через постоянное представительство, отражается в разд. II декларации. Так, в строке 060 разд. II в первых трех ячейках следует указать число, месяц и год начала отчетного (налогового) периода, в последующих трех ячейках — число, месяц и год окончания отчетного (налогового) периода, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.
В графах 2, 3 и 4 строки 100 разд. II декларации отражается информация о суммах доходов за отчетный (налоговый) период, указанный в строке 060 разд. II декларации. Причем сумма доходов отражается в разрезе видов полученных доходов.
В графах 8 и 9 строки 100 разд. II декларации отражаются сведения о расходах, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами, связанные с получением доходов от иностранных источников через постоянное представительство и включенные в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в том же отчетном (налоговом) периоде, что и полученные доходы.
Сумма налога на прибыль, подлежащего зачету, отражается в декларации в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации и уменьшенные на соответствующие суммы расходов, учтены в налоговой базе для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации.
Таким образом, зачет сумм налогов, удержанных с доходов российской организации и отраженных ею в налоговых декларациях по налогу на прибыль, например, в 2014 г., производится за указанный период. То есть если налог в иностранном государстве удержан с доходов, включенных российской организацией в налоговую базу для уплаты налога в 2014 г., то зачет суммы налога, удержанного с таких доходов российской организации в иностранном государстве, также следует производить в 2014 г., что следует из Письма Минфина России от 31 декабря 2009 г. N 03-08-05. Аналогичный вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 3 июля 2008 г. N 20-12/063572. В указанном Письме также отмечено, что если в каком-либо налоговом периоде у российской организации возникает превышение рассчитанной суммы налога к зачету над общей суммой налога, рассчитанной по налоговой декларации за этот же налоговый период, возврата или переноса на последующие периоды суммы зачета не производится.

Читайте так же:  Административная ответственность на железнодорожном транспорте

Обратите внимание! Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может быть больше суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.
В этом случае необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами Российской Федерации, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету. Иными словами следует определить предельную сумму налога, подлежащую зачету (предельную сумму зачета). Для этого к сумме доходов, исчисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации и полученных за пределами Российской Федерации, с учетом аналогичным образом исчисленных расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому законодательству. Полученную предельную сумму зачета следует сравнить с суммой налога, фактически уплаченного за границей.
Если предельная сумма зачета превышает фактически уплаченную в иностранном государстве сумму налога, то зачет представляется на всю сумму налога. То есть сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с НК РФ, уменьшается на сумму аналогичного налога, фактически уплаченного за границей, что будет составлять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации.
Если сумма налога, фактически уплаченная с доходов за границей, превышает предельную сумму зачета, то сумма налога на прибыль в Российской Федерации уменьшается только на исчисленную предельную сумму зачета. Такой порядок определения предельной суммы налога, который может быть принят к зачету, изложен в Письме УФНС России по г. Москве от 14 июля 2006 г. N 20-12/62876.

Как отмечено в Письме Минфина России от 24 мая 2011 г. N 03-03-06/1/304, расчет предельной суммы зачета и суммы налога, фактически подлежащей зачету, осуществляется организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и данных декларации.
Рассчитанную сумму налога, фактически подлежащего зачету, организация отражает в соответствующей строке налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по текущему отчетному (налоговому) периоду. Форма налоговой декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. N ММВ-7-3/174@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения».

Несколько слов следует сказать об организациях-участниках консолидированной группы налогоплательщиков. Особенности определения налоговой базы, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков устанавливаются непосредственно НК РФ, а порядок и сроки взаиморасчетов между участниками по поводу уплаты налога на прибыль организаций определяются в договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков, о чем напомнили специалисты Минфина России в Письме от 23 марта 2012 г. N 03-03-06/1/153.
Вопрос о порядке налогообложения доходов, полученных участником консолидированной группы налогоплательщиков от источников за пределами Российской Федерации, в случае удержания налога за пределами Российской Федерации, был рассмотрен Минфином России в Письме от 10 мая 2012 г. N 03-03-10/43. В Письме сказано, что у организаций-участников консолидированной группы налогоплательщиков прибылью признается величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном п. 1 ст. 278.1 и п. 6 ст. 288 НК РФ.
Налоговая база по доходам, полученным всеми участниками консолидированной группы налогоплательщиков, определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников консолидированной группы налогоплательщиков, учитываемых в целях обложения налогом, с учетом особенностей, установленных ст. 278.1 НК РФ.
При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл. 25 НК РФ, что следует из п. 2 ст. 311 НК РФ. Вместе с тем доход, полученный участником консолидированной группы налогоплательщиков, в том числе от источников за пределами Российской Федерации, подлежащий налогообложению по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, обложение которого у источника выплаты не предусмотрено, подлежит учету при формировании консолидированной налоговой базы консолидированной группы налогоплательщиков.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией-участником консолидированной группы налогоплательщиков, засчитываются ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков при уплате налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, уплаченных самой организацией за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации, исчисленного ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.
И в заключение статьи хотелось бы подвести итог всему вышесказанному. Международные договоры об избежании двойного налогообложения, действующие в отношениях Российской Федерации с иностранными государствами, не устанавливают порядка исчисления и уплаты налога на прибыль (самостоятельная уплата налогоплательщиком или удержание у источника и уплата налоговым агентом), а разграничивают права двух договаривающихся государств по налогообложению определенных видов доходов резидентов этих государств (устанавливают, в каком из указанных государств облагается (полностью либо частично) определенный вид дохода).
Порядок налогообложения прибыли, включая порядок исчисления и уплаты налога, устанавливается национальным налоговым законодательством каждого из договаривающихся государств. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 23 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/606.

Устранение двойного налогообложения

Налог на прибыль организаций в России принадлежит к резидентским налогам. В других государствах корпоративные налоги на доходы также относятся к резидентским. Напомним: критерий резидентства означает, что у организаций, признаваемых резидентами того или иного государства, облагается прибыль, полученная как от деятельности в самом этом государстве, так и от деятельности в других государствах. В результате организации, получающие доходы на территории двух налоговых юрис-дикций, подпадают под двойное обложение: за один налоговый период один и тот же доход облагается налогом одного и того же вида дважды. Разумеется, в таких условиях интеграционные процессы лишаются всяких мотивов.

В настоящее время проблема двойного обложения решается Россией двумя способами:
• путем разграничения своих полномочий и сферы влияния при принятии внутренних законодательных актов;
• путем заключения международных соглашений по вопросам налогообложения. Первый способ предполагает зачет налога, уплаченного российскими организациями за рубежом. При этом способе устранения двойного обложения страна постоянного местопребывания плательщика облагает налогом его иностранные доходы, но одновременно предоставляет зачет для налогов, уплаченных в стране, на территории которой получен доход. В результате доходы плательщика облагаются налогом только один раз по более высокой из ставок: либо по ставке страны получения дохода, либо — страны резидентства (постоянного местопребывания плательщика).

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, а также ее расходы, произведенные как в РФ, так и за рубежом в связи с получением таких доходов, учитываются при определении базы по налогу на прибыль в РФ. Эти доходы учитываются при определении базы и отражаются в декларации по налогу на прибыль в полном объеме. Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, отражаемые в декларации, определяются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, принимаемых в уменьшение базы, применяемых в иностранном государстве, от источников в котором были получены доходы.

Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчи-тываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Из вышесказанного следует, что право на зачет сумм налогов, уплаченных российской организацией за рубежом в связи с получением доходов от источников в этих государствах, возникает при обязательном включении доходов, полученных этой организацией от зарубежных источников (с учетом расходов), в базу при исчислении налога на прибыль в РФ и фактической уплате налога с этих доходов в иностранном государстве.

Иностранный налоговый зачет ограничивается суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в РФ. Ограничение предусмотрено также всеми соглашениями об избежании двойного обложения. Если резидент РФ получает доход или владеет капиталом за рубежом, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная там, может быть вычтена из налога, взимаемого с него в России. Такой вычет однако не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее законодательством.

Таким образом, сумма налога, который российская организация уплатила за рубежом, не всегда в полном объеме может быть принята к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль в РФ. Целью ограничения иностранного налогового зачета является предотвращение зачета налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы против российского налога на прибыль, уплаченных с доходов из российских источников. Это ограничение иностранного налогового зачета (или предельная сумма зачета), предусмотренное законодательством, т. е. сумма налога на прибыль, которая подлежит уплате в РФ с доходов, полученных российской организацией за пределами РФ, исчисленная в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, определяется расчетно.

Расчет предельной суммы зачета условно можно разделить на три этапа:
• устанавливается, подлежат ли налоги, уплаченные за рубежом, зачету при уплате налога на прибыль в РФ;
• проводится расчет ограничения иностранного налогового зачета (предельная сумма зачета);
• определяется меньшая величина из суммы иностранных налогов, подлежащих зачету (первый этап), и размера исчисленной предельной суммы зачета (второй этап). Уплаченные за рубежом налоги, превышающие размер предельной суммы, не принимаются в качестве иностранного налогового зачета.

На первом этапе следует исходить из того, что зачет может быть предоставлен только по тем налогам, уплаченным в иностранном государстве, которые аналогичны налогу на прибыль организаций в РФ. Налоги можно признать аналогичными, если аналогичны их элементы по российскому и зарубежному законодательству. В противном случае зачет по налогу не предоставляется.

Еще одно важное замечание: зачет может быть предоставлен в отношении налогов, уплаченных в иностранном государстве только с доходов, которые являются доходами от источников в иностранном государстве. Зачет не может быть предоставлен по налогам, удержанным за рубежом при выплате доходов, которые являются доходами от источников в РФ и, соответственно, не являются доходами из зарубежных источников.

Ранее уже обращалось внимание на различие между понятиями «источник дохода» и «источник выплаты дохода». Так, доходы за работы и услуги, выполненные в РФ, являются доходами из источников в РФ. Однако указанные работы и услуги могут выполняться российской организацией в пользу иностранных организаций, которые при оплате указанных работ и услуг становятся источниками выплаты. Как видим, источник выплаты является иностранным, в то время как источник дохода — российским. В случае удержания в иностранном государстве налогов с доходов, источником которых является Россия, зачет по таким налогам в отношении таких доходов неправомерен и организации следует обратиться в налоговый орган иностранного государства за возвратом неправомерно уплаченного за рубежом налога.

На практике нередки случаи, когда сложно отнести полученные плательщиком доходы к доходам от источников за рубежом либо к доходам от источников в РФ. В таких случаях отнесение дохода к тому или иному источнику в соответствии со ст. 42 НК РФ осуществляется ФНС России.

На втором этапе исчисляется предельная сумма зачета исходя из того, что размер сумм налогов, уплаченных российской организацией за рубежом в связи с получением там доходов, подлежащих зачету, не может превышать суммы налога на прибыль в РФ, подлежащей уплате ею с указанных доходов в РФ. Обратим внимание: такой принцип заложен как в НК РФ, так и в международных соглашениях об избежании двойного обложения.

Предельная сумма зачета исчисляется по формуле ПСЗ = П х С,
где П — сумма иностранных доходов до обложения, полученных российской организацией, за вычетом расходов, связанных с их получением; С — ставка налога, установленная российским законодательством.

Предельную сумму зачета следует исчислять отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами РФ, и по каждому государству, в котором получен доход. Затем частные суммы зачета суммируются для расчета общей предельной суммы зачета. Из этого правила есть одно важное исключение. Предельная сумма зачета по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученным от источников за пределами РФ, исчисляется отдельно с учетом ряда особенностей и не суммируется с предельными суммами зачета, исчисленными по другим видам доходов.

На третьем этапе определяется фактически зачитываемая сумма налога. Для этого исчисленная на втором этапе предельная сумма зачета сопоставляется с суммой налога, фактически уплаченной (удержанной) за рубежом.

Если исчисленная ПСЗ больше фактически уплаченной за рубежом суммы налога (ПСЗ > Нзаруб), то к зачету принимается фактически уплаченная сумма налога. В этом случае сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами НК РФ, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, уменьшается на сумму фактически уплаченного (удержанного) за рубежом налога.

Читайте так же:  Ликвидация загрязнения почвы

Если же ПСЗ оказывается меньше фактически уплаченной за рубежом суммы налога (ПСЗ

Устранение двойного налогообложения

Материал для подписчиков издания «ЭЖ-Бухгалтер (Бухгалтерское приложение)». Для оформления подписки на электронную версию издания перейдите по ссылке.

Бухгалтерское приложение газеты «Экономика и Жизнь» — рассчитано на практикующих бухгалтеров, аудиторов, работников налоговых органов. Представляет актуальные комментарии специалистов, оперативные ответы на вопросы читателей, а также законы, постановления, инструкции, письма и разъяснения министерств и ведомств.

Периодичность выхода: еженедельно, 50 номеров в год. Объем:12 полос.

Об устранении международного двойного налогообложения российских организаций

Об устранении международного двойного налогообложения российских организаций

Л.В. Полежарова,
зам. начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

Одной из особенностей развития мировой экономики на современном этапе является глобализация международного бизнеса и интеграция международных экономических связей. Российская Федерация активно участвует в процессах международной интеграции: российские организации активно выходят на международные рынки, а на российский рынок приходят новые иностранные компании.

При этом каждое государство собирает налоги с доходов, полученных резидентами и нерезидентами.

Организации, ведущие деятельность в нескольких государствах, сталкиваются с проблемой одновременного двойного налогообложения одного объекта в нескольких странах, что может приводить к экономической нецелесообразности ведения деятельности в разных государствах, затруднять товарооборот и, как следствие, препятствовать развитию внешнеэкономических связей.

Двойное налогообложение является препятствием для международной торговли, свободного движения капиталов и развития международных рынков, и поэтому различные государства решают проблему двойного налогообложения своих резидентов и нерезидентов путем принятия внутренних законодательных актов, а также путем заключения международных соглашений по вопросам налогообложения.

2. Система зачета иностранного налога

Механизмом устранения международного двойного налогообложения резидентов на уровне законодательства отдельных стран является система зачета иностранного налога.

При системе зачета страна резидентства (постоянного местопребывания) налогоплательщика облагает налогом иностранные доходы, но при этом предоставляет зачет для налогов, уплаченных в стране, на территории которой получен доход. В результате применения механизма зачета иностранного налога обеспечивается избежание двойного налогообложения, так как доходы налогоплательщика облагаются налогом только один раз по более высокой из ставок страны — источника дохода или страны постоянного местопребывания налогоплательщика.

При методе зачета (его еще называют методом налогового кредита) сумма налога исчисляется следующим образом:

где — сумма налога, подлежащая уплате в государстве резидентства;

— прибыль, полученная в государстве резидентства;

— прибыль, полученная из зарубежного государства — источника дохода;

— ставка налога в государстве резидентства;

— сумма налога, уплаченного в зарубежном государстве — источнике дохода.

В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах российские организации подлежат налогообложению по доходам, полученным из источников не только в Российской Федерации, но и за рубежом. Возникающая таким образом проблема международного двойного налогообложения, описанная выше, решается путем предоставления зачета по налогам, уплаченным за рубежом. Таким образом, достигается налоговая нейтральность в отношении инвестиций и коммерческой деятельности российских налогоплательщиков за рубежом.

Согласно ст. 311 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, а также расходы, произведенные как в Российской Федерации, так и за ее пределами в связи с получением таких доходов, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль для целей налогообложения в Российской Федерации и отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль в полном объеме.

Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, определяются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил установления расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы, которые применяются в иностранном государстве.

Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом согласно п. 3 ст. 311 НК РФ, размер засчитываемых сумм налогов, уплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Таким образом, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах право на зачет сумм налогов, уплаченных российской организацией в иностранных государствах в связи с получением доходов от источников в этих государствах, возникает при обязательном включении доходов, полученных российской организацией от источников в иностранных государствах (с учетом расходов), в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в Российской Федерации и при фактической уплате (удержании) налога с этих доходов в иностранном государстве.

Кроме того, законодательство ограничивает зачет иностранного налога суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в Российской Федерации.

Такое ограничение предусмотрено всеми соглашениями об избежании двойного налогообложения, действующими в отношениях между Российской Федерацией и 67 иностранными государствами, статья «Устранение двойного налогообложения» которых обычно устанавливает, что если резидент Российской Федерации получает доход или владеет капиталом в иностранном государстве, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная в иностранном государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в Российской Федерации. Такой вычет, однако, не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в Российской Федерации в соответствии с ее налоговыми законами и правилами.

Следовательно, сумма налога, которую российская организация уплатила в иностранном государстве, не во всех случаях может быть принята в полном объеме к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль в Российской Федерации. Целью ограничения иностранного налогового зачета является предотвращение зачета налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы, против российского налога на прибыль, уплаченного с доходов из российских источников. Это ограничение зачета иностранного налога (или предельная сумма зачета), предусмотренное законодательством, определяется расчетно.

Расчет предельной суммы зачета можно условно разделить на три этапа.

На первом этапе определяется, подлежат ли налоги, уплаченные за рубежом, зачету при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом организациям следует исходить из того, что для принятия к зачету для целей налогообложения в Российской Федерации налог или сбор иностранного государства должен соответствовать понятию «налог на прибыль» в российской трактовке этого термина.

На втором этапе осуществляется расчет ограничения зачета иностарнного налога (исчисляется предельная сумма зачета).

И, наконец, на третьем этапе устанавливается меньшая величина из суммы иностранных налогов, подлежащих зачету (первый этап), и размера исчисленной предельной суммы зачета (второй этап). Уплаченные иностранные налоги, превышающие размер предельной суммы зачета, не могут быть приняты в зачет.

Рассмотрим все эти этапы более подробно.

Определяя, подлежат налоги, уплаченные за рубежом, зачету в Российской Федерации или нет, организациям следует исходить из того, что зачет может быть предоставлен только по тем уплаченным в иностранном государстве налогам, которые аналогичны налогу на прибыль в Российской Федерации.

Аналогичность налога, уплаченного за рубежом, российскому налогу на прибыль устанавливается исходя из аналогичности существенных элементов налога на прибыль, установленных главой 25 НК РФ, и существенных элементов налогов, установленных законодательными актами иностранных государств.

Если из законодательного акта иностранного государства, которым налог был установлен, и названия налога следует, что налог не является аналогичным налогу на прибыль организаций, установленному главой 25 НК РФ, зачет по этому налогу не предоставляется.

В целях получения зачета организациям следует также исходить из того, что зачет может быть предоставлен в отношении налогов, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве только с доходов, которые являются доходами от источников в иностранном государстве.

Зачет не может быть предоставлен по налогам, удержанным в иностранном государстве при выплате доходов, которые являются доходами от источников в Российской Федерации и соответственно не могут быть доходами из источников в иностранном государстве.

При этом организации должны четко различать понятия «источник дохода» и «источник выплаты».

Например, доходы за работы и услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации, являются доходами из источников в Российской Федерации. В то же время такие работы и услуги могут выполняться российской организацией в пользу иностранных организаций, которые при оплате вышеуказанных работ и услуг становятся источниками выплаты. В рассматриваемой ситуации источник выплаты будет являться иностранным, в то время как источник дохода — российским. Необходимо учитывать, что в случае удержания в иностранном государстве налогов с доходов, источником которых является Российская Федерация, зачет по таким налогам неправомерен.

В этом случае организация должна обратиться в налоговый орган иностранного государства за возвратом неправомерно уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога.

Если не представляется возможным однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников за пределами Российской Федерации либо к доходам от источников в Российской Федерации (например, если выплата доходов российской организации осуществляется через отделение иностранной организации на территории Российской Федерации, или выплата доходов производится через иную российскую организацию в счет взаимозачетов с иностранной организацией и т.д.), определение источника доходов осуществляется Минфином России и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

На втором этапе, как мы уже говорили, устанавливается предельная сумма зачета, которая рассчитывается исходя из того, что размер сумм налогов, уплаченных российской организацией за пределами Российской Федерации в связи с получением доходов за пределами Российской Федерации, подлежащих зачету, не может превышать суммы налога на прибыль в Российской Федерации, подлежащей уплате этой организацией с вышеуказанных доходов в Российской Федерации.

Предельная сумма зачета исчисляется следующим образом:

где ПСЗ — предельная сумма зачета;

СД — брутто сумма доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов;

N(%) — ставка налога, установленная законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Предельная сумма зачета должна рассчитываться отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, и по каждому государству, в котором получен доход, исходя из норм главы 25 НК РФ. Полученные таким образом предельные суммы зачета суммируются для расчета общей предельной суммы зачета.

Предельная сумма зачета по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученных от источников за пределами Российской Федерации, рассчитывается отдельно с учетом особенностей, о которых мы поговорим ниже, и не суммируется с предельными суммами зачета, рассчитанными по другим видам доходов.

На третьем этапе определяется сумма, которая фактически должна приниматься к зачету.

Фактически зачитываемая сумма налога устанавливается путем сопоставления исчисленной предельной суммы зачета с фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога.

При этом если исчисленная предельная сумма зачета больше фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога, к зачету принимается фактически уплаченная (удержанная) в иностранном государстве сумма налога:

где ФЗC — фактически зачитываемая сумма налога;

ФУС — фактически уплаченная российской организацией в иностранном государстве сумма налога;

ПCЗ — исчисленная предельная сумма зачета иностранного налога.

Таким образом, в случае превышения общей предельной суммы зачета над фактически уплаченной (удержанной) суммой налога в иностранном государстве сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, уменьшается на сумму фактически уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога.

Если исчисленная предельная сумма зачета меньше фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога, к зачету принимается фактически уплаченная (удержанная) в иностранном государстве сумма налога в размере, не превышающем исчисленную предельную сумму зачета.

ФЗС = ПСЗ, если ПСЗ < ФУС, (*1)
_____
*1 условные обозначения аналогичны обозначениям к формуле (*).

В этом случае сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, уменьшается на сумму налога, уплаченного (удержанного) за пределами Российской Федерации, в размере, не превышающем предельную сумму зачета.

Таким образом, в соответствии с действующей зачетной системой доходы российских налогоплательщиков, полученные из источников за пределами Российской Федерации, подлежат налогообложению только один раз по наиболее высокой ставке: или по российской ставке, или по ставке налога страны — источника дохода. Если ставка налога Российской Федерации больше ставки налога страны — источника дохода, Российская Федерация облагает разницу в пределах российской ставки. В то же время если ставка страны — источника дохода выше российской ставки, дополнительной уплаты налога в Российской Федерации не требуется. Однако при этом эффективная ставка налогообложения доходов российской организации увеличивается.

Необходимо еще раз подчеркнуть, что в результате применения ограничения зачета иностранного налога российские налогоплательщики лишаются возможности получать иностранный налоговый зачет по налогам, уплаченным в странах с высокими ставками налогов, на сумму превышения размера уплаченных налогов над налоговыми обязательствами по ставке Российской Федерации.

Таким образом, рассматриваемое положение законодательства, с одной стороны, стимулирует налоговое планирование в иностранных государствах для уменьшения эффективной налоговой ставки, а с другой стороны, — обеспечивает уплату налогов в Российской Федерации с доходов, полученных российскими организациями по всему миру, в размере ставки налогообложения Российской Федерации.

Иностранные налоги увеличивают общие налоговые затраты российских организаций только в случае, если они не принимаются к зачету для целей российского налогообложения. Это свойство может быть использовано российскими организациями в международном налоговом планировании с целью оптимизации иностранных налогов и налогов Российской Федерации с доходов из иностранных источников.

Российская организация осуществляет деятельность в иностранном государстве, где ставка налога на прибыль составляет:

По результатам налогового периода прибыль российской организации от деятельности в Российской Федерации составила 100 000 долл. США, а по результатам деятельности в иностранном государстве — 50 000 долл. США. Прибыль российской организации от деятельности в иностранном государстве, исчисленная по правилам главы 25 НК РФ, составила 60 000 долл. США.

Воспользуемся табличной формой представления данных для определения суммы иностранного налога, подлежащего зачету в Российской Федерации.

Иностранное государство, долл. США

Ставка налога на прибыль, %

Сумма налога на прибыль, уплаченная за рубежом

Налогооблагаемая прибыль, исчисленная в соответствии с российским законодательством

Предельный размер зачета иностранного налога
(стр. 5 = стр. 4 х 24 %)

Сумма иностранного налога, принимаемого в зачет в Российской Федерации (наименьшее из значений строк 3 и 5)

Сумма иностранного налога, не принимаемая в зачет в Российской Федерации (стр. 7=стр. 3 — стр. 5)

Из вышеприведенной таблицы следует, что при получении доходов в иностранном государстве, где ставка налогообложения прибыли составляет 40 %, российская организация не сможет зачесть сумму налога в размере 5600 долл. США (20 000 долл. США — 14 400 долл. США), что приведет к большему налоговому бремени для организации.

3. Налогообложение доходов российских организаций от источников в иностранных государствах

Российские организации, ведущие деятельность за рубежом, обращают особое внимание на налогообложение за рубежом доходов, полученных от такой деятельности, ввиду того, что если эффективная ставка налогообложения в стране — источнике дохода превышает ставку налогообложения в Российской Федерации, то для российского налогоплательщика сумма превышения уплаченных налогов за рубежом представляет дополнительный расход, покрываемый из чистой прибыли.

Налогообложение доходов российских организаций налогами за рубежом зависит от нескольких факторов, в частности от вида и специфики деятельности, особенностей местного законодательства, а также от положений международных соглашений, заключенных между страной — источником дохода и Российской Федерацией.

Чаще всего страны мира распространяют свою юрисдикцию на всю сумму дохода иностранной организации, полученного на их территории. Однако законодательство большинства государств, а также международные соглашения об избежании двойного налогообложения содержат положения о постоянном представительстве, в соответствии с которыми государство — источник дохода может облагать доходы нерезидента только в связи с его деятельностью через постоянное представительство и только в части, относящейся к постоянному представительству.

Читайте так же:  Крым единовременное пособие при рождении ребенка

В зависимости от способа извлечения доходов и характера осуществляемой в иностранном государстве деятельности доходами российской организации от источников в иностранном государстве могут быть:

— доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, полученных от деятельности постоянного представительства российской организации на территории иностранного государства;

— внереализационные доходы, непосредственно связанные с деятельностью постоянного представительства российской организации на территории иностранного государства;

— внереализационные доходы, никоим образом не связанные с деятельностью постоянного представительства российской организации в иностранном государстве, вне зависимости от наличия или отсутствия такового.

Например, если российская организация через имеющееся на территории иностранного государства постоянное представительство выполняет работы или оказывает услуги, имеет открытый в иностранном банке счет для осуществления расчетов по хозяйственным операциям этого постоянного представительства, а также сдает часть офисного помещения этого зарубежного подразделения в аренду, то ее доход от деятельности через зарубежное подразделение слагается из доходов от реализации работ (услуг) и внереализационных доходов в виде процентов по договору банковского счета и от сдачи имущества в аренду.

Российская организация может получать внереализационные доходы от источников в иностранном государстве и вне связи с деятельностью обособленного подразделения, например, в случае, если российская организация сдает в аренду принадлежащее ей в иностранном государстве недвижимое имущество, а также ведет деятельность через расположенное в этом государстве свое обособленное подразделение и при этом вышеуказанное недвижимое имущество никоим образом не связано с наличием обособленного подразделения. В данном случае российская организация получает доходы от источника в иностранном государстве в связи с деятельностью своего обособленного подразделения, а также доходы от сдачи имущества в аренду, но при этом получение таких доходов не связано между собой.

Одинаковые по своему экономическому содержанию доходы российской организации от источников в иностранном государстве могут облагаться налогами в иностранном государстве в составе доходов постоянного представительства этой организации либо по самостоятельному основанию у источника выплаты.

Если доходы, не связанные с деятельностью постоянного представительства организации в иностранном государстве, не облагались налогом в составе доходов постоянного представительства и в соответствии с законодательством этого иностранного государства налог при их выплате был удержан налоговым агентом, зачет налога, удержанного у источника выплаты, может быть предоставлен по самостоятельному основанию.

Если одни и те же доходы в целях налогообложения в иностранном государстве были включены в доходы постоянного представительства, а также подверглись налогообложению у источника выплаты в момент их перечисления постоянному представительству, зачет налога, уплаченного за пределами Российской Федерации, может предоставляться только в части налога, уплаченного постоянным представительством. Двойное налогообложение одного и того же дохода в иностранном государстве в данном случае устраняется в соответствии с законодательством этого иностранного государства.

4. Особенности зачета с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения

Международные соглашения Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения также содержат положения, касающиеся зачета в Российской Федерации сумм налога на прибыль (доходы), уплаченного в иностранном государстве, в целях устранения двойного налогообложения российских организаций.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения являются способом решения проблемы двойного налогообложения на межгосударственном уровне. По сути, эти соглашения, определяя права подписавших соглашение сторон по налогообложению тех или иных доходов, устанавливают правила распределения налоговых доходов между страной постоянного местопребывания налогоплательщика и страной — источником дохода. Увеличение налоговых доходов страны постоянного местопребывания налогоплательщика осуществляется за счет налоговых доходов страны — источника дохода.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения обычно сочетают исключения из налогообложения доходов, полученных от иностранных источников, с применением ограничений по их налогообложению.

Устранение двойного налогообложения производится путем зачета суммы налога на прибыль (доходы), уплаченного российской организацией в иностранном государстве, с которым имеется международное соглашение об избежании двойного налогообложения, при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом доходы, полученные в иностранном государстве, а также расходы, понесенные в связи с получением таких доходов, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в Российской Федерации, в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

При применении соглашений об избежании двойного налогообложения организациям необходимо учитывать следующее.

Обычно страны — партнеры по соглашению об избежании двойного налогообложения распространяют свою юрисдикцию на доходы нерезидента, осуществляющего деятельность на территории иностранного государства через постоянное представительство, только в той части доходов, которые получены в связи с деятельностью такого постоянного представительства.

Поэтому в случае, если полученные российской организацией от источников в иностранном государстве доходы (включая внереализационные доходы) связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации на территории иностранного государства, признанного постоянным предствительством в соответствии с положениями соглашения с этим государством, предельная сумма зачета определяется по формуле (1) и по формуле (3) (при получении доходов в виде дивидендов).

Далее определяется фактически зачитываемая сумма налога как меньшая величина из суммы уплаченных иностранных налогов, подлежащих зачету, и размера исчисленной предельной суммы зачета.

Квалификация дохода от источника в иностранном государстве, отнесение деятельности, осуществляемой организацией в этом государстве, к деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, производится налогоплательщиком и (или) налоговым (финансовым) органом иностранного государства.

При этом если полученный российской организацией доход от источников за пределами Российской Федерации был отнесен к тому или иному виду дохода либо деятельность организации была признана приводящей к образованию постоянного представительства в иностранном государстве в нарушение положений соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, то для целей зачета налога доход или деятельность следует квалифицировать согласно положениям соглашения.

Если определенная налоговым (финансовым) органом иностранного государства квалификация дохода, полученного от источников за пределами Российской Федерации, или деятельности, осуществляемой организацией в этом государстве, по мнению налогоплательщика — российской организации, противоречит положениям соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, российская организация может обратиться в Минфин России и инициировать взаимосогласительную процедуру, предусмотренную соглашением.

В этом случае проблема двойного налогообложения по взаимной договоренности компетентных органов стран — партнеров по соглашению может быть решена путем возврата налога, неправомерно удержанного (уплаченного) в иностранном государстве.

Российская организация осуществляла на территории Индии строительство переходов трубопроводов через каналы. Данные строительные работы были выполнены в срок менее 12 месяцев и в соответствии с п. 2 ст. 5 и п. 1 ст. 7 Соглашения от 25.03.1997 между Правительством РФ и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы не образовывали постоянное представительство. В этой связи доходы от такой деятельности подлежали налогообложению только на территории Российской Федерации.

Однако налоговый орган по месту осуществления деятельности российской организации отнес вышеназванные работы не к строительной площадке, а к техническим услугам в соответствии с внутренней инструкцией Индии о налоге на прибыль и удержал налог в размере 10 % от выплаченной суммы дохода.

В соответствии со ст. 25 вышеуказанного Соглашения российская организация обратилась в Минфин России с просьбой инициировать взаимосогласительную процедуру с индийской стороной в связи с неправомерным, противоречащим соглашению, налогообложением ее доходов в Республике Индия.

Если в ходе взаимосогласительной процедуры компетентные органы придут к выводу, что вышеуказанная деятельность не привела к образованию постоянного представительства и полученные доходы не подлежали налогообложению в Республике Индия, сумма налога будет возвращена российской организации индийским налоговым органом.

В данной ситуации зачет суммы налога, удержанного в Республике Индия, предоставлен быть не может.

Если же если в ходе взаимосогласительной процедуры компетентные органы придут к выводу, что вышеуказанная деятельность действительно привела к образованию постоянного представительства и, следовательно, полученные доходы подлежали налогообложению в Республике Индия, Российская Федерация предоставит зачет на сумму налога, уплаченного в Республике Индия (с учетом ограничения зачета иностранного налога).

Таким образом, если полученные российской организацией от источников в иностранном государстве доходы связаны с деятельностью обособленного подразделения организации на территории иностранного государства, не приводящей к образованию постоянного представительства, и, следовательно, в соответствии с положениями соглашения об избежании двойного налогообложения с этим иностранным государством такие доходы подлежат налогообложению только в Российской Федерации, зачет по налогам с таких доходов в случае их удержания (уплаты) в иностранном государстве является неправомерным.

В отношении отдельных видов доходов, получение которых не связано с деятельностью обособленного подразделения организации на территории иностранного государства, соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают предельный уровень возможного налогообложения таких доходов в государстве — источнике дохода, выраженный, как правило, в процентном отношении к валовой сумме таких доходов (который мы часто некорректно называем пониженной ставкой налога).

Например, соглашением об избежании двойного налогообложения может быть установлено, что при выплате дивидендов российской организации взимаемый в иностранном государстве налог не должен (или не может) превышать 10 % валовой суммы дивидендов.

Логично предположить, что поскольку иностранному государству в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения принадлежит право ограниченного налогообложения конкретного вида дохода, то такое ограничение иностранного налога и является искомым.

Однако учитывая, что это ограничение определяется исходя из положений международных соглашений, а не налогового законодательства Российской Федерации, назовем его максимальной суммой налога, возможной для принятия к зачету.

Если получаемые российской организацией от источников в иностранном государстве доходы никоим образом не связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации на территории иностранного государства и в отношении таких доходов соглашение об избежании двойного налогообложения с этим иностранным государством предусматривает предельный возможный уровень их налогообложения в государстве — источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, максимальная сумма налога, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из такого предельного уровня налогообложения в государстве-источнике.

Российский банк получает процентный доход по предоставленному кредиту от казахстанского банка. Полученный доход был включен российским банком в налоговую базу при исчислении суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в Российской Федерации по ставке 24 %.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Конвенции от 18.10.1996 между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал проценты, возникающие в Республике Казахстан и выплачиваемые резиденту Российской Федерации, могут облагаться налогом в Республике Казахстан, а взимаемый налог не будет превышать 10 % общей суммы процентов.

Максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету, в таком случае рассчитывается следующим образом:

где МСН — максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету;

СД — общая сумма дохода (в данном случае — выплачиваемых процентов) до удержания налога в иностранном государстве;

10/100 — предельный возможный уровень налогообложения дохода в государстве — источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения.

Затем определяется сумма, которая фактически должна приниматься к зачету, путем сопоставления исчисленной максимальной суммы иностранного налога, возможной для принятия к зачету, с фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога.

При этом если исчисленная максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету, больше фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога, к зачету принимается фактически уплаченная (удержанная) в иностранном государстве сумма налога [формула аналогична формуле (*)].

Если исчисленная максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету, меньше фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога, к зачету принимается фактически уплаченная (удержанная) в иностранном государстве сумма налога в размере, не превышающем исчисленную максимальную сумму иностранного налога, возможную для принятия к зачету [формула аналогична формуле (**)].

Если полученные российской организацией от источников в иностранном государстве доходы никоим образом не связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации на территории иностранного государства и в отношении таких доходов соглашение об избежании двойного налогообложения, заключенное с этим иностранным государством, предусматривает возможность их налогообложения только в том государстве, резидентом которого является лицо, получающее доход, то есть только в Российской Федерации, зачет по налогам с таких доходов не предоставляется, даже если они были удержаны в иностранном государстве:

Пунктом 1 ст. 11 Конвенции от 15.02.1994 между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (далее — Конвенция от 15.02.1994) предусмотрено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты. Это означает, что проценты, выплачиваемые российской организации из источников в Королевстве Великобритании и Северной Ирландии (далее — Великобритания), могут облагаться налогом только в Российской Федерации. Соответственно если Великобритания в силу международного договора не обладает правом облагать процентные доходы российских организаций по определению, зачет по налогам в случае их ошибочного удержания с таких доходов в Великобритании также неправомерен.

5. Подтверждение постоянного местопребывания организации в целях соглашений об избежании двойного налогообложения

В целях применения норм соглашения об избежании двойного налогообложения, в соответствии с которым российская организация претендует на освобождение от уплаты налога в иностранном государстве или на ограниченное налогообложение, согласно законодательствам иностранных государств организациям предоставляется право обратиться с заявлением в соответствующий компетентный орган иностранного государства о снижении или отмене налога (возврате налога) либо представить сертификат о постоянном местопребывании (резидентстве) налоговому агенту.

Таким образом, российская организация в целях применения норм соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами, должна подтвердить свой статус налогового резидента Российской Федерации.

Выдача справок о подтверждении постоянного местопребывания организации в Российской Федерации либо заверение представленных организацией заявлений по форме, установленной законодательством иностранного государства, осуществляются ФНС России.

Если российская организация не подтвердила свое постоянное местопребывание в Российской Федерации и не представила в иностранном государстве такое подтверждение, вследствие чего налогообложение доходов этой организации в иностранном государстве было произведено без учета норм соглашения об избежании двойного налогообложения, в целях зачета иностранного налога может рассматриваться только сумма налога, исчисленная в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения исходя из предельного возможного уровня налогообложения соответствующего дохода в государстве-источнике, выраженная в процентном отношении к валовой сумме дохода.