Реализация права требования с убытком

07.04.2018 Выкл. Автор admin

Уступка права требования: Учет и налогообложение у цедента

Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»

На практике в ряде случаев возникают ситуации, когда продавец товара (работ, услуг), осуществляющий исчисление доходов (расходов) методом начисления, может переуступить третьему лицу право требования долга к покупателю. Как правило, по такой операции продавец получает убыток. Сумма убытка определяется как отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). В статье на примерах рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до и после наступления срока платежа.

Гражданско-правовые отношения

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Договор уступки требования (цессии) заключается между цедентом (первым кредитором) и цессионарием (новым кредитором).

Уступка требования допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования долга за товар, работу или услугу определены в ст. 279 НК РФ. При этом рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа и после наступления срока платежа.

Убыток от уступки права требования до наступления срока платежа

С 01.01.15 налогоплательщик вправе учесть убыток, полученный от уступки права требования по обязательству, по которому еще не наступил срок платежа, в размере, не превышающем сумму процентов, которые могут быть начислены на сумму уступаемого требования за период с момента уступки до истечения срока платежа по уступаемому требованию, одним из следующих способов (п. 1 ст. 279 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.13 № 420-ФЗ):

исходя из максимальной ставки процента, установленного для соответствующего вида валюты в п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству, т.е. с учетом особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Налогоплательщик вправе применить любой из указанных способов по своему усмотрению, закрепив свой выбор в учетной политике.

Таким образом, для расчета размера убытков при уступке до наступления срока платежа необходимо воспользоваться следующими интервалами предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты долга.

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам
(п. 1.2 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.15 № 32-ФЗ)

Учет убытка от уступки права требования по-новому

На правах рекламы

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

  • аудит по российским и международным стандартам;
  • налоговый и юридический консалтинг;
  • аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
  • решения по привлечению финансирования;
  • маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
  • управленческий и кадровый консалтинг;
  • оценка и экспертиза;
  • сопровождение сделок с капиталом;
  • Due-diligence.

С 1 января 2015 года учет убытка от уступки права требования долга (до и после наступления срока платежа) для формирования налоговой базы по налогу на прибыль производится по новым правилам (ст. 279 НК РФ). Кроме того, учитываемый размер убытка по контролируемой сделке теперь зависит от рыночной цены уступаемого требования, определяемой в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ (абз. 2 п. 4 ст. 279 НК РФ). Рассмотрим суть и особенности изменений.

Уступка права требования в гражданском законодательстве

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования (цессия). В результате совершения сделки по уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве. Cамо обязательство не прекращается, изменяется его субъектный состав. Так, часто можно встретить такие виды соглашений, как уступка прав аренды недвижимости, прав дольщика по договору долевого участия в строительстве, уступка прав требования по договорам выполнения работ (оказания услуг), поставки товаров и т. д.

Для перехода прав кредитора к другому лицу согласие должника не требуется, но должник должен получить доказательства этого факта в письменном виде (уведомление), имеющее для него силу независимо от того, первоначальным или новым кредитором оно направлено. Нюанс: должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставления ему доказательств перехода права к этому кредитору (ст. 382, п. 1 ст. 385 ГК РФ). Отсутствие уведомления должника о состоявшейся уступке права требования не влияет на действительность перехода права, не влечет недействительность договора цессии, а влияет лишь на риск неблагоприятных последствий для нового кредитора в случае исполнения должником обязательства первоначальному кредитору. Ведь до тех пор, пока уведомление не будет им получено, должник продолжит выполнять обязательства перед прежним кредитором, имея на это полное право: в этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору (п. 3 ст. 382 ГК РФ).

Что касается нового кредитора (цессионария), с которым заключен договор по уступке права требования (цессии), то он получает все права по сделке от первоначального кредитора (цедента), а тот, в свою очередь, несет ответственность за недействительность требования. Однако за выполнение требования должником первоначальный кредитор не ответственен (ст. 384, 390 ГК РФ).

Уступка права требования подразумевает, что первоначальный кредитор должен передать новому кредитору все документы, которые подтверждают действительность требования по конкретному обязательству. Такими документами могут стать основной договор и приложения к нему, сметы, акты оказанных услуг (выполненных работ), товарно-распорядительная документация и т. д. При заключении договора об уступке права требования между цедентом и цессионарием важно составить акт приема-передачи документации. Передаче подлежат оригиналы указанных выше документов, акт составляется в произвольной форме, заверяется подписями сторон, заключившими договор уступки прав.

Организациям, заключающим сделки уступки прав требования, нелишне озаботиться оформлением всех документов, необходимых для одобрения сделки (например, решением общего собрания, если данная сделка является для общества крупной), подготовить служебную записку с обоснованием цены сделки по переуступке права требования, указать причины, по которым данная операция необходима (например, невозможность получения дебиторской задолженности с должника, высокие затраты и/или дополнительные расходы по взысканию задолженности).

Отметим, что для некоторых случаев ГК РФ предусмотрен прямой запрет на совершение сделок уступки права (требования) (ст. 383, п. 2 ст. 388 ГК РФ):

  • прав, которые неразрывно связаны с личностью кредитора. Примером такой ситуации являются требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
  • без согласия должника не допускается уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет для должника существенное значение. В частности, это относится к требованию по договору потребительского кредитования, по договору о совместной деятельности в течение срока его действия.

Вопрос о существенности значения личности кредитора для должника судебная практика трактует с учетом конкретных взаимоотношений сторон в обязательстве (например, позиция арбитров в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 декабря 2002 г. № 10424/02).

Убыток от уступки права требования долга после наступления срока платежа

Убыток, полученный компанией-цедентом при уступке требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), можно включать в расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль единовременно в полном объеме (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Ранее убыток по сделке признавали в два этапа: 50% суммы – на дату уступки права требования, а оставшуюся часть – по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ в предыдущей редакции).

Отметим, что положения п. 1, 2 ст. 279 НК РФ как до, так и после 1 января 2015 года распространяются только на компании, использующие для учета доходов и расходов метод начисления.

При кассовом методе (в общем случае) доход от реализации товаров (работ, услуг) признается на дату получения денежных средств от покупателя, а доход от уступки требования возникает у цедента в момент поступления денежных средств от цессионария (п. 2 ст. 273 НК РФ). Расходы в виде стоимости приобретения товаров (работ, услуг) и передаваемого права требования признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273, подп. 2.1, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). То есть при уступке права требования прекращается задолженность покупателя перед организацией – первоначальным кредитором по договору поставки (купли-продажи). Следовательно, в момент вступления в силу договора цессии цедент признает в налоговом учете доход от реализации товаров и их стоимость включается в состав расходов. А при получении денежных средств от цессионария цедент признает доход от уступки требования, который он вправе уменьшить на сумму уступленной дебиторской задолженности.

Читайте так же:  Экспертиза ювелирных изделий саратов

Таким образом, финансовый результат при кассовом методе учета доходов и расходов формируется автоматически, для отражения дополнительного убытка в налоговом учете оснований не имеется.

Определение даты платежа, предусмотренной договором

По мнению Минфина России, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей расчета налога на прибыль, следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования. Мы согласны с данной позицией.

В случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него до даты уступки права требования изменений (письмо Минфина России от 20 января 2014 г. № 03-03-06/2/1395).

Если договором или приложениями к нему предусмотрен график обязательных платежей, уступаемая задолженность, вполне вероятно, будет являться просроченной неполностью и при «продаже» срок уплаты наступит лишь для части из них. В данном случае размер убытка от уступки просроченной и непросроченной частей будет определяться по-разному (должны применяться разные положения ст. 279 НК РФ) (письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9221). Для подобных случаев в договоре цессии целесообразно указать цену уступки каждой из таких частей. Это позволит компании корректно определить доход и, следовательно, налоговую базу от уступки права требования в отношении каждой из частей (письмо Минфина России от 26 августа 2010 г. № 03-03-06/2/150, письмо Минфина России от 2 ноября 2009 г. № 03-03-06/2/210).

Уступка права требования долга как контролируемая сделка

Если сделка по уступке права требования после наступления срока платежа признается контролируемой, цена такой сделки определяется с учетом положений раздела V.1 НК РФ (абз. 2 п. 4 ст. 279 НК РФ). То есть убыток по контролируемой сделке компания сможет включить в расходы, но учитываемый размер убытка будет зависеть от рыночной цены уступаемого требования, определяемой в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ о трансфертном ценообразовании. Поясним, что это означает.

Условия признания сделок контролируемыми установлены в ст. 105.14 НК РФ: сделка признается контролируемой, если она заключена между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, установленных данной статьей. К сделкам между взаимозависимыми лицами приравнены и иные сделки, которые указаны в подп. 1-3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Критерии взаимозависимости сторон по сделкам определяются на основании положений ст. 105.1, 105.2 НК РФ.

Налоговые органы проверяют контролируемые сделки при помощи следующих методов (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):

  • метод сопоставимых рыночных цен;
  • метод цены последующей реализации;
  • затратный метод;
  • метод сопоставимой рентабельности;
  • метод распределения прибыли.

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным (если иное не предусмотрено п. 2 ст. 105.10 НК РФ, в котором устанавливается приоритет метода контроля цены последующей реализации для товаров).

Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно: отсутствуют сопоставимые сделки либо данный метод не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам.

То есть в целях налогового контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.

Следовательно, если сделка по реализации права требования после наступления срока платежа признается контролируемой, во избежание возможных негативных налоговых последствий при определении ее цены для целей налогообложения организации следует руководствоваться указанными выше методами.

Кроме этого, необходимо учитывать, что положения раздела V.1 НК РФ не устанавливают и не раскрывают конкретного порядка и особенностей определения соответствия максимальных процентных ставок по долговым обязательствам их рыночным значениям. Поэтому выбор критериев сопоставимости, которыми следует руководствоваться в таких случаях, может вызвать затруднения. Очевидно, что для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок должны применяться общие правила (ст. 105.5, 105.6, 105.9 НК РФ). Например, при определении сопоставимости условий договора займа (кредита) необходимо учитывать срок, валюту долгового обязательства и иные условия, оказывающие влияние на величину процентной ставки (п. 11 ст. 105.5 НК РФ).

Финансовый результат от сделки по уступке права требования придется сравнивать со стоимостью пользования денежными средствами на рынке. Размер (сумма) долгового обязательства, ставка по которому может быть принята как рыночная, должен соответствовать сумме убытка от уступки права требования, валюте договора по уступке и сроку заимствования, равному периоду от даты уступки до даты платежа по договору, право требования по которому уступается. Иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки по соответствующему договору и могут учитываться в данной ситуации: кредитная история и платежеспособность получателя кредита (займа), обеспеченность обязательств поручительством или банковской гарантией и т. п. Реализация нормирования предельного размера убытка здесь выглядит слабореализуемой.

Тем не менее в случае выбора организацией указанного порядка нормирования условия сопоставимости рекомендуем определить и утвердить в учетной политике компании.

Положения НК РФ также не разъясняют вопрос об определении предельной процентной ставки при отсутствии сопоставимых обязательств. При этом возможность практического применения иных методов, указанных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ для определения рыночной процентной ставки по предполагаемому долговому обязательству, сомнительна.

Отметим, что нормирование убытка исходя из ставки, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ, может быть еще и менее выгодным для организаций. Ведь в деловой практике широко распространены операции, например по выдаче займов между взаимозависимыми лицами (основным (материнским) и дочерним хозяйственными обществами), любое из которых может выступать как заемщиком, так и займодавцем. А выдаются такие займы, как правило, под льготные (сниженные) проценты или, что чаще, без процентов.

Убыток от уступки права требования долга до наступления срока платежа

Ранее при уступке цедентом права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), учитываемый для целей налогообложения размер убытка не мог превышать суммы процентов, которая была бы уплачена (с учетом требований ст. 269 НК РФ), по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. Проценты исчисляются за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ в предыдущей редакции).

С 2015 года убыток от уступки права требования долга до наступления срока платежа по-прежнему признается нормируемым. Однако порядок нормирования существенно изменился (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Так, размер убытка, который компания вправе включить в расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, не может превышать сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг), но размер убытка должен определяться одним из следующих методов:

  • исходя из максимального значения процентной ставки, установленной для соответствующего вида валюты (п. 1.2 ст. 269 НК РФ);
  • исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ, то есть с учетом особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Выбранный метод определения убытка должен быть закреплен в учетной политике компании.

Одновременно НК РФ устанавливает, что при уступке права требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором, в случае, если сделка по уступке признается контролируемой, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ (абз. 1 п. 4 ст. 279 НК РФ).

Определять предельный размер убытка исходя из максимального значения процентной ставки (п. 1.2 ст. 269 НК РФ), безусловно, проще. В этом случае расчет основывается на значении действующей на момент реализации права требования долга ставки рефинансирования Банка России.

Изменяя размер так называемой ключевой ставки, Банк России оставил без изменения величину ставки рефинансирования в 8,25% (установлена с 14 сентября 2012 г. Указанием Банка России от 13 сентября 2012 г. № 2873-У). Банки, которые еще производят кредитование бизнеса, устанавливают ставки по кредитам в размере 18-22%. Следовательно, налоговые потери бизнеса дополнительно увеличатся, ведь на затраты при расчете налога на прибыль можно относить проценты по долговым обязательствам лишь в рамках максимальной ставки рефинансирования Банка России.

15 июня 2015 года (за 20 дней до наступления срока платежа) ООО «Общество» уступило право требования долга в размере 1 200 000 руб. за 1 100 000 руб. Таким образом, получен убыток в размере 100 000 руб.

Максимальное значение процентной ставки на момент уступки права требования составляет 180% ставки рефинансирования ЦБ РФ (подп.1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Ставка рефинансирования, действующая на момент уступки, составляет 8,25%. Предельная процентная ставка, исходя из которой организация уплатила бы сумму процентов по долговому обязательству в рублях, равна: 8,25% x 1,8 = 14,85%.

Предельный размер убытка, который можно будет включить в расходы, таким образом, составит: 1 100 000 руб. x 14,85% x 20 дн. / 365 дн. = 8951 руб. (расчетное значение округлено до целого числа).

Оставшуюся часть убытка в сумме: 100 000 руб. – 8951 руб. = 91 049 руб. организация не вправе учесть в расходах для целей налогообложения.

Поскольку в бухгалтерском учете организации убыток, полученный от уступки права требования, при формировании финансового результата учитывается полностью, образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина России от 19 ноября2002 г. № 114н).

Читайте так же:  Федеральный закон о пожарной безопасности презентация

На основании первичных документов по уступке права требования долга и бухгалтерских справок (расчетов) в учете ООО «Общество» в июне 2015 года сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.1
– 1 100 000 руб. – отражен доход от уступки права требования (основание – договор (соглашение) об уступке права требования, акт приемки-передачи документации, бухгалтерская справка);

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 62
– 1 200 000 руб. – списана дебиторская задолженность (бухгалтерская справка);

ДЕБЕТ 99.1 КРЕДИТ 91.9
– 100 000 руб. – отражен финансовый результат (убыток) от уступки права требования (бухгалтерская справка);

ДЕБЕТ 99.2 КРЕДИТ 68.2
– 18 209,80 руб. – отражено ПНО ((100 000 руб. – 8951 руб.) x 20%), бухгалтерская справка (расчет).

Если же компания примет решение о том, что предельный размер убытка будет исчисляться с применением процентной ставки, подтверждаемой в соответствии с методами, указанными в разделе V.1 НК РФ, это будет сложнее и потребует дополнительных трудозатрат. Рассмотрим на примере.

На основании данных и условий из предыдущего примера предположим, что размер процентной ставки, которую организация рассчитала, применив метод сопоставимых рыночных цен в отношении собственных сделок по долговым обязательствам с лицами, не являющимися взаимозависимыми, составит (условно) 9%. Предположение основано на принятом порядке ценообразования в хозяйственных отношениях взаимозависимых лиц и динамике изменений ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России.

Таким образом, предельный размер убытка, который ООО «Общество» сможет включить в расходы, составит: 1 100 000 руб. x 9% x 20 дн. / 365 дн. = 5425 руб. (расчетное значение округлено до целого числа).

Как видим, в этом случае размер убытка, который организация вправе учесть в расходах для целей налогообложения, ниже размера убытка, который был рассчитан ею исходя из максимального значения процентной ставки, установленного подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

На основании первичных документов по уступке права требования долга и бухгалтерских справок (расчетов) в учете ООО «Общество» в июне 2015 года сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.1
– 1 100 000 руб. – отражен доход от уступки права требования;

ДЕБЕТ 91.2 КРЕДИТ 62
– 1 200 000 руб. – списана дебиторская задолженность;

ДЕБЕТ 99.1 КРЕДИТ 91.9
– 100 000 руб. – отражен финансовый результат (убыток) от уступки права требования;

ДЕБЕТ 99.2 КРЕДИТ 68.2
– 18 915 руб. – отражено ПНО ((100 000 – 5425) x 20%) = 18 915 руб., бухгалтерская справка (расчет).

Как показывает практика, договоры уступки (переуступки) права требования нередко вызывают повышенный интерес контролирующих органов: не совпадают позиции контролирующих органов и арбитров по определению даты уступки права требования (постановление ФАС Московского округа от 11 января 2009 г. № КА-А40/12726-08); возможности признать в расходах сумму долга, приобретенного по договору цессии (письмо Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-03-06/1/441, письмо УФНС России по г. Москве от 30 января 2012 г. № 16-15/007470@ и позиция Президиума ВАС РФ в постановлении от 15 апреля 2008 г. № 15706/07, постановлении ФАС Центрального округа от 24 мая 2013 г. № А35-3631/2011, постановлении Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2012 г. № А27-4466/2011, постановлении Уральского округа от 16 февраля 2010 г. № Ф09-6971/08-С2); определения размера налоговой обязанности физического лица по НДФЛ, приобретшего задолженность компании по договору цессии, после погашения долга (письмо Минфина России от 1 августа 2013 г. № 03-04-05/30965, письмо Минфина России от 22 декабря 2011 г. № 03-04-05/8-1094; ст. 41 НК РФ и письмо ФНС России от 23 декабря 2005 г. № 04-2-03/205).

На фоне имеющихся разногласий внесенные поправки, безусловно, являются выгодными для компаний: кроме сближения и упрощения налогового и бухгалтерского учета, позволяют организациям быстрее признавать расходы в виде суммы убытка при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, что снижает сумму налога, подлежащего уплате.

Убытки от уступки права требования долга: учет и налогообложение (Бурсулая Т.)

Дата размещения статьи: 05.06.2016

На практике в ряде случаев возникают ситуации, когда продавец товара (работ, услуг), осуществляющий исчисление доходов (расходов) методом начисления, может переуступить третьему лицу право требования долга к покупателю.
Как правило, по такой операции продавец получает убыток.
Сумма убытка определяется как отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). Как первоначальному продавцу (кредитору) отразить сумму убытка в целях налогообложения прибыли, если учесть, что арбитражным судом принято решение о признании должника банкротом, а срок платежа по договору, по которому возникли уступаемые права, еще не наступил? Ответ на этот вопрос дал Минфин России в комментируемом Письме от 09.09.2015 N 03-03-06/2/51938. В разъяснениях финансисты опирались на нормы НК РФ и положения Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Мы посчитали, что для полной картины будет целесообразно дополнить ответ нормами ГК РФ и положениями, регулирующими порядок бухгалтерского учета убытка от переуступки права требования долга.

Гражданско-правовые основы перемены лиц в обязательствах

Порядку перехода прав кредитора к другому лицу посвящен параграф 1 гл. 24 ГК РФ.
Гражданским кодексом РФ (п. 1 ст. 382) установлено, что право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Договор уступки требования (цессии) заключается между цедентом (первым кредитором) и цессионарием (новым кредитором). Уступка требования допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ).
В законодательстве РФ отсутствует норма, которая бы устанавливала необходимость получения согласия должника на уступку требований, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).
Пункт 3 ст. 385 ГК РФ требует от кредитора, уступившего требование другому лицу, передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Резерв по сомнительным долгам: быть или не быть?

С одной стороны, дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, считается сомнительной (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение по ведению бухучета и отчетности)). В случае признания дебиторской задолженности сомнительной создается резерв по сомнительным долгам (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухучета и отчетности).
Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухучета и отчетности).
С другой стороны, для организации, уступающей сомнительную задолженность, высока вероятность ее оплаты новым кредитором.
В связи с этим резерв по данной задолженности может не создаваться, что соответствует требованию рациональности, закрепленному п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утв. Приказом Минфина России N 106н).

Учет убытка от переуступки права требования

Отражаемая в составе активов организации дебиторская задолженность фактически реализуется при уступке права требования. Установленная договором цессии стоимость уступки требования признается в составе прочих доходов на дату перехода права требования к новому кредитору (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Одновременно с признанием доходов суммы списанной дебиторской задолженности признаются прочими расходами (п. п. 11, 14.1 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Факты хозяйственной жизни по договору цессии (расчеты с новым кредитором-цессионарием) могут отражаться на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Сумма, причитающаяся организации от цессионария, учитывается в составе прочих доходов, и ее отражают в учете записью:
Дебет 76 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»,
— признан доход от уступки права требования долга.
Списываемая дебиторская задолженность отражается следующей проводкой:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 62
— отражена списанная дебиторская задолженность.

Передача имущественных прав и НДС

Согласно НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146) передача имущественных прав признается объектом обложения по НДС.
При передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.
Так, при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).
Поскольку сумма дохода от уступки права требования меньше размера уступаемого права требования, налоговая база по НДС признается равной нулю и НДС не исчисляется.

Налог на прибыль

Наконец мы дошли непосредственно до особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования долга за товар (работу, услугу). Как отметил Минфин России в комментируемом Письме N 03-03-06/2/51938, эти нюансы определены ст. 279 НК РФ. При этом рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ) и после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Убыток, образовавшийся до наступления срока платежа

Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» были внесены поправки в ст. 279 НК РФ.
Новшества начали действовать с 1 января 2015 г.
Согласно изменениям размер убытка от уступки права требования по обязательству, по которому еще не наступил срок платежа, определяется следующим образом.
Налогоплательщик вправе учесть полученный убыток в размере, не превышающем сумму процентов, которые могут быть начислены на сумму уступаемого требования за период с момента уступки до истечения срока платежа по уступаемому требованию, одним из следующих способов:
— исходя из максимальных ставок процентов, применяемых при учете в составе расходов процентов по контролируемым сделкам, одной из сторон которых является банк (п. 1.2 ст. 269 НК РФ);
— исходя из ставок, величина которых подтверждается налогоплательщиком в соответствии с методами, установленными правилами трансфертного ценообразования, установленными разд. V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству.
Налогоплательщик вправе применить любой из указанных способов по своему усмотрению, закрепив свой выбор в учетной политике.
Для расчета размера убытков при уступке до наступления срока платежа воспользуемся положениями п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Этим пунктом установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты долга.
В частности, по долговым обязательствам, оформленным в рублях, устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок:
— от 0 до 180% ключевой ставки Банка России (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.) — по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ;
— от 75 до 125% ключевой ставки Банка России (начиная с 1 января 2016 г.).
По долговому обязательству, оформленному в евро, значение процентных ставок определяется от европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов.
По долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, предельные значения процентных ставок определяют от шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов.
По долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в пп. 1 — 5 п. 1.2 ст. 269 НК РФ, предельное значение ставки определяется от ставки LIBOR в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки LIBOR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.
Таким образом, по долговому обязательству, оформленному в рублях, интервал предельных значений процентных ставок составляет от 75 до 180% ставки рефинансирования Банка России (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 до 125% ставки рефинансирования Банка России (начиная с 1 января 2016 г.).
То есть в 2015 г. при уступке права требования, которое оформлено в рублях, в расчет принимается максимальное значение — 180% ставки рефинансирования Банка России. В 2015 г. ставка рефинансирования Банка России составляет 8,25% (Указание Банка России от 13.09.2012 N 2873-У).

Читайте так же:  Разработка документов по охране труда договор

Пример 1. По договору поставки в 2015 г. продавец отгрузил покупателю товары на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Срок оплаты сделки по договору — 5 ноября 2015 г.
За 40 дней до поступления оплаты (26 сентября 2015 г.) продавец решил уступить права требования исполнения обязательства покупателем (должником) третьей организации (цессионарию) за 500 000 руб.
Убыток от уступки права требования составил 90 000 руб. (590 000 — 500 000).
Организация решила не создавать резерв по сомнительным долгам.
Денежные средства в сумме 500 000 руб. от третьей организации (цессионария) поступили на расчетный счет организации 1 октября 2015 г.
Налоговая база по НДС и сумма НДС у продавца равны 0 руб., поскольку от операции по уступке требования долга получен убыток.
Рассчитаем сумму убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль.
Максимальное значение процентной ставки по долговым обязательствам в рублях, установленное п. 1.2 ст. 269 НК РФ, составляет 180% ставки рефинансирования Банка России, то есть 14,85% (8,25 x 180).
Следовательно, сумма убытка, которую организация может учесть при расчете налога на прибыль в 2015 г., будет составлять 8137 руб. (500 000 руб. x 14,85% : 365 дн. x 40 дн.).
Превышающий сумму исчисленных процентов убыток в сумме 81 863 руб. (90 000 — 8137) для исчисления налога на прибыль в 2015 г. не учитывается.
В бухгалтерском учете убыток в размере 90 000 руб. от уступки права требования будет отражен в прочих расходах целиком в сентябре 2015 г.
В налоговом учете будет признан убыток в размере 8137 руб.
Из-за различий в учете образуется постоянная разница, равная 81 863 руб. (90 000 — 8137). Она влечет за собой образование постоянного налогового обязательства (ПНО), значение которого равно 16 373 руб. (81 863 руб. x 20%).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
по состоянию на 26 сентября 2015 г.:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с цессионарием», Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»,
— 500 000 руб. — отражен прочий доход от уступки права требования;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 62
— 590 000 руб. — списана сумма долга покупателя;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «ПНО»,
— 16 373 руб. — отражено ПНО;
по состоянию на 1 октября 2015 г.:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с цессионарием»,
— 500 000 руб. — отражено поступление денежных средств от цессионария.
В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 г. (форма действующей декларации утв. Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ ) информацию по данному факту хозяйственной жизни следует отразить в Приложении N 3 к листу 02 в строках, указанных в таблице.
———————————
Изменения, внесенные в НК РФ, повлекли за собой необходимость соответствующих корректировок в форме налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядке ее заполнения. Проект соответствующего приказа разработан ФНС России, и информация о нем размещена на федеральном портале проектов нормативных правовых актов (http://regulation.gov.ru/projects#npa=35039).

Показатель
Номер строки Приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций
Данные примера (руб.)
Выручка от реализации права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ)
100
500 000
Стоимость реализованного права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ)
120
590 000
Убыток от реализации права требования долга (п. 1 ст. 279 НК РФ):

размер убытка, соответствующий сумме процентов, исчисленных согласно ст. 269 НК РФ;
140
8137
размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных согласно ст. 269 НК РФ
150
81 863

Убыток, образовавшийся после наступления срока платежа

Согласно новой редакции п. 2 ст. 279 НК РФ, вступившей в силу 1 января 2015 г., организации, применяющие метод начисления, могут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки.
Здесь возникает вопрос: по правилам какого пункта ст. 279 НК РФ учитывать убыток от уступки права требования в случае, если налогоплательщик, осуществляющий исчисление доходов (расходов) по методу начисления, уступил права требования долга третьему лицу после даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, но до даты наступления срока платежа по договору, на основании которого возникли уступаемые права?
В комментируемом Письме финансисты ответили на этот вопрос.
Сначала они отметили, что после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).
При этом п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» установлено, что с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим.
Значит, убыток по сделке с указанными условиями учитывается в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, частично изменив их.
20 сентября 2015 г. арбитражный суд своим решением признал должника банкротом и открыл конкурсное производство. За 40 дней до поступления оплаты, т.е. 26 сентября 2015 г., продавец решил уступить права требования исполнения обязательства покупателем (должником) третьей организации за 500 000 руб.
В этом случае считается, что срок уплаты наступил 20 сентября 2015 г.
Таким образом, на 26 сентября 2015 г. организация и в бухгалтерском, и в налоговом учете признает убыток от уступки права требования в размере 90 000 руб. (590 000 — 500 000).