Договор поручительства налоговый учет

06.08.2018 Выкл. Автор admin

Учет заемщиком выплаты вознаграждения банку, выдавшему поручительство по договору займа

Гражданско-правовые отношения

По договору денежного займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа), при этом заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).

Для обеспечения исполнения обязательств по договору займа организация (заемщик) может получить поручительство банка (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, относится к банковским операциям (п. 1 ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности»).

В данном случае по договору поручительства поручитель (банк) обязывается отвечать перед заимодавцем за исполнение организацией-заемщиком ее обязательства по договору займа (ст. 361 ГК РФ). В случае если организация-заемщик не исполнит надлежащим образом свои обязательства перед заимодавцем, поручитель (банк) и организация-заемщик будут отвечать перед заимодавцем солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 1 ст. 363 ГК РФ). При этом банк-поручитель отвечает перед заимодавцем по договору займа в том же объеме, что и организация- заемщик, включая уплату процентов (п. 2 ст. 363 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации договор поручительства является возмездным (п. п. 1, 4 ст. 421, п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Поручительство прекращается по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано (п. 4 ст. 367 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В связи с тем что операции по выдаче банком поручительства, предусматривающего исполнение обязательства в денежной форме, не подлежат налогообложению НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ), банк, выдавший такое поручительство, не предъявляет организации НДС с суммы своего вознаграждения.

Бухгалтерский учет

Расходы организации, связанные с привлечением заемных денежных средств, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н .

Сумма вознаграждения за выдачу поручительства, непосредственно связанного с получением займа, является дополнительным расходом организации по данному займу (п. 3 ПБУ 15/2008). В данном случае указанные расходы признаются в составе прочих расходов равномерно в течение срока действия договора займа, поскольку такой порядок их признания закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Заметим, что условия признания расходов в виде вознаграждения за выдачу поручительства, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99, выполняются на дату вступления в силу договора поручительства.

В настоящее время порядок отражения в учете расходов в случае необходимости их равномерного признания нормативно не закреплен. До 01.01.2011 такие расходы относились к расходам будущих периодов в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в редакции, действующей до 24.12.2010).

Согласно изменениям, внесенным Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3», из п. 65 Положения упоминание о расходах будущих периодов было исключено. В соответствии с новой редакцией п. 65 Положения затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Действующими ПБУ не предусмотрено признание расходов в виде дополнительных затрат по займу в качестве какого-либо вида активов.

В то же время Минфин России в Письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5 разъяснил, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, не соответствующие условиям признания определенного актива, могут по-прежнему учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов». Руководствуясь приведенным мнением Минфина России, дополнительные расходы по займу в виде вознаграждения поручителя организация вправе учитывать с использованием счета 97. Таким образом, на дату выдачи поручительства сумма причитающегося банку вознаграждения отражается по дебету счета 97 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При списании указанного расхода в бухгалтерском учете ежемесячно начиная с февраля в течение срока действия договора займа производится запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 97 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма признаваемого ежемесячно расхода рассчитывается исходя из количества дней в текущем месяце, т.е. в феврале будет признано 7735 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 28 дн.), в марте — 8564 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 31 дн.) и т.д.

В заключение отметим, что, поскольку возврат задолженности по договору займа гарантируется поручительством третьего лица, сумма обеспечения не отражается ни на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», ни на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» (Инструкция по применению Плана счетов, пп. «б» п. 10, п. 15 Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации»).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли сумма вознаграждения, подлежащая выплате банку-поручителю, является внереализационным расходом (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). По мнению Минфина России, расходы в виде платы за предоставление поручительства необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который данное поручительство приобреталось, в данном случае в течение шести месяцев (181 дня) (п. 1 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-03-06/1/365).

Следовательно, в феврале организация признает внереализационный расход в сумме 7735 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 28 дн.), в марте — 8564 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 31 дн.) и т.д.

Таким образом, порядок признания данных расходов в налоговом учете в рассматриваемом случае совпадает с порядком их признания в бухгалтерском учете.

Договор поручительства налоговый учет

ПОРУЧИТЕЛЬСТВО — УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ДОЛЖНИКА

При оформлении кредитов и займов широко используется такой способ обеспечения обязательств, как поручительство, благодаря которому кредитор получает дополнительную защиту своих интересов в случае неисполнения заемщиком своих обязательств.
Так как по общему правилу поручительство является платным, то при его наличии должник несет определенные расходы, об учете и налогообложении которых и пойдет речь в настоящем материале.

В силу роста объема неоплаченных долгов банкиры идут на выдачу кредитов неохотно, особенно в отношении тех фирм, которые работают на рынке недавно, не имеют имущества, способного стать залогом или надежных поручителей. А если эти факторы не принимаются банком во внимание, то условия предлагаемых кредитов являются малопривлекательными для бизнеса. В силу этого большинство организаций обращается не в банки, а к своим партнерам, готовым дать взаймы. В этом случае отношения сторон оформляются договором займа, правовые основы которого установлены параграфом 1 главы 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса Российской Федерации.

Договор поручительства. Бухгалтерский и налоговый учет (Бурсулая Т.)

Дата размещения статьи: 23.08.2017

Заключая сделку, организация-кредитор должна быть уверена в том, что другая сторона (должник) исполнит свои платежные обязательства надлежащим образом.
С этой целью кредитор вправе требовать от контрагента определенных гарантий, обеспечивающих защиту его финансовых интересов.
Российское законодательство предусматривает ряд мер, направленных на предотвращение либо ослабление негативных последствий, которые могут наступить в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником своих обязательств.
В их число входит обеспечение исполнения договорных обязательств с помощью поручительства.
Поручительство представляет собой сделку, в силу которой третье лицо (поручитель) обязуется перед кредитором нести ответственность наряду с должником в случае неисполнения последним принятого в договоре обязательства.
Законодательство не ограничивает круг обязательств, которые могут быть обеспечены посредством поручительства.
Вместе с тем практика показывает, что наиболее часто данный способ обеспечения исполнения обязательств применяется при осуществлении заемных операций.

Гражданско-правовые отношения

Поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ).
По договору поручительства организация-поручитель обязывается отвечать перед кредитором за исполнение должником его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).
Поручительство оформляется договором, заключенным между поручителем и кредитором в основном обязательстве. Для договора поручительства установлена письменная форма (ст. 362 ГК РФ).
Существенными условиями договора поручительства, без которых он считается незаключенным, являются четкое указание, за кого было выдано поручительство, а также данные, позволяющие идентифицировать основное обязательство между должником и кредитором. При этом в договоре должны быть отражены:
— порядок и срок согласования поручителем и кредитором условий договора поручительства;
— порядок заключения и вступления договора в силу;
— порядок предоставления и юридического оформления обеспечения исполнения обязательства должником перед поручителем;
— размер и срок оплаты должником услуг поручителя;
— порядок предъявления регрессных требований и возмещения понесенных поручителем убытков;
— размер и порядок внесения должником платы за пользование средствами поручителя с момента исполнения последним договора поручительства и до удовлетворения должником регрессных требований поручителя и др.
Сторонами договора поручительства являются кредитор по основной сделке и поручитель. Должник в этом договоре не участвует, хотя его заключение, как правило, инициирует именно он.
Основное обязательство нередко обеспечивается несколькими поручителями, которые отвечают перед кредитором солидарно, если иное не установлено договором поручительства.
Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 2 ст. 363 ГК РФ).
Поручительство организации прекращается по основаниям, указанным в ст. 367 ГК РФ, в том числе с прекращением обязательства должника.
При этом должник, исполнивший данное обязательство, обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).

Читайте так же:  Договор на оказание рекламных услуг в казахстане

Бухгалтерский учет

Поскольку наиболее часто поручительство применяется при осуществлении заемных операций, то рассмотрим бухгалтерский учет по договору поручительства при осуществлении сделки, связанной с предоставлением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица.

Учет у кредитора

При осуществлении сделки, связанной с предоставлением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, кредитор сделает следующие записи:
— Д-т 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — получено поручительство в обеспечение предоставляемого займа;
— Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», К-т 51 «Расчетные счета» — предоставлены взаем денежные средства;
— Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам», К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», — начислены проценты по займу.
Если должник выполнил свои обязательства в полном объеме, то делаются следующие записи:
— Д-т 51 «Расчетные счета» и др. К-т 58, субсчет 3 «Предоставленные займы», 76, субсчет 3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам», — на банковский счет зачислены возвращенный заем и проценты;
— К-т 008 — отражено прекращение поручительства.
Предъявление претензий (исков) должнику и/или поручителю отражается записью:
— Д-т 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям», К-т 58, субсчет 3 «Предоставленные займы», 76, субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», — предъявлена претензия (иск) должнику и/или поручителю.
Удовлетворение претензионных (исковых) требований будет отражено следующим образом:
— Д-т 51 и др. К-т 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям», — на банковский счет зачислена сумма удовлетворенной претензии (иска);
— К-т 008 — отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника.
При исполнении поручителем своего обязательства кредитор обязан передать ему соответствующие документы, на основании которых тот сможет предъявить должнику регрессный иск.

Учет у должника

Отношения должника и поручителя могут быть оформлены договором о предоставлении услуг поручительства, по условиям которого должник нередко уплачивает поручителю вознаграждение в согласованном между ними размере.
Должник при осуществлении сделки, связанной с получением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, сделает следующие записи:
Вознаграждение поручителю
— Д-т 91, субсчет 2 «Прочие расходы», К-т 76, субсчет «Расчеты по договору поручительства», — начислена задолженность поручителю по причитающемуся вознаграждению (на сумму услуги без НДС);
— Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т 76, субсчет «Расчеты по договору поручительства», — отражен НДС в составе вознаграждения поручителя;
— Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», К-т 19 — принята к налоговому вычету сумма «входного» НДС;
— Д-т 76, субсчет «Расчеты по договору поручительства», К-т 51 — с банковского счета перечислено вознаграждение поручителю.
Получение и возврат займа
— Д-т 51 и др. К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — на банковский счет зачислен денежный заем;
— Д-т 91, субсчет 2 «Прочие расходы», К-т 66, 67 — начислена задолженность по процентам за пользование займом;
— Д-т 66, 67 К-т 51 и др. — с банковского счета возвращены заимодавцу заем и проценты.
Отражение обязательства перед поручителем
Если обязательство исполнено поручителем, то должник после получения от него регрессного требования сделает следующую запись:
— Д-т 66, 67 К-т 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям», — отражено обязательство перед поручителем в связи с признанием должником его требования.
Погашение обязательства перед поручителем
Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет следующее отражение:
— Д-т 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям», К-т 51 — с банковского счета перечислена сумма удовлетворенной претензии (иска).
Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом своего поручителя.

Учет у поручителя

По условиям договора поручительства поручитель может нести ответственность перед кредитором за должника как с ограничением, так и без ограничения ее срока. В любом случае, обязуясь за должника и получая от него вознаграждение за оказанную услугу, поручитель включает его сумму в состав своих прочих доходов. Данный доход формирует налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (НДС).
На суммы причитающегося поручителю вознаграждения и начисленного бюджету НДС делаются записи:
— Д-т 76, субсчет «Расчеты по договору поручительства», К-т 91, субсчет 1 «Прочие доходы», — начислена задолженность по причитающемуся поручителю вознаграждению;
— Д-т 91, субсчет 2 «Прочие расходы», К-т 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», — начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающегося вознаграждения;
— Д-т 51 и др. К-т 76, субсчет «Расчеты по договору поручительства», — на банковский счет зачислено вознаграждение поручителя.
Факт выдачи поручительства за должника найдет следующее отражение:
— Д-т 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — выдано кредитору поручительство за должника.
Прекращение поручительства отражается обратной записью.
Поручитель, исполнивший свое обязательство, т.е. понесший ответственность за должника, нарушившего основное обязательство, наделяется правом обратного (регрессного) требования к должнику по договору поручительства. В этом случае к поручителю переходят права кредитора по основному обязательству, а также права кредитора как залогодержателя (в том числе и в отношении третьего лица, выступившего в роли залогодателя). Объем прав кредитора, которые переходят к поручителю, определяется размером удовлетворенных поручителем требований кредитора.
Для учета расчетов с должником по возмещению понесенных расходов используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».
Исполнение обязательств по договору поручительства сопровождается записями:
Д-т 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям», К-т 51 «Расчетные счета» — перечислены денежные средства кредитору в счет исполнения выданного поручительства за должника;
К-т 009 — отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника.
Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет следующее отражение:
Д-т 51 и др. К-т 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям», — на банковский счет зачислена сумма удовлетворенной должником претензии (иска).

Налоговый учет

Налог на прибыль у должника

К поручителю, исполнившему обязательство организации по договору займа, переходят права кредитора по данному обязательству, следовательно, при исполнении поручителем заемного обязательства у организации-должника не возникает доходов (так как не происходит увеличения экономических выгод применительно к п. 1 ст. 41 НК РФ).
Погашение задолженности перед поручителем по исполненному им заемному обязательству для целей налогообложения, на наш взгляд, учитывается у должника в том же порядке, что и погашение задолженности по заемному обязательству, т.е. как погашение основной суммы займа и уплата процентов по этому займу.
Следовательно, основная сумма займа, выплаченная поручителю, в состав расходов организации не включается на основании п. 12 ст. 270 НК РФ.
Для целей налогообложения прибыли сумма вознаграждения, подлежащая выплате поручителю, является внереализационным расходом (п.п. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
По мнению Минфина России, расходы в виде платы за предоставление поручительства необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который данное поручительство приобреталось (п. 1 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-03-06/1/365).

Налог на прибыль у кредитора

Денежные средства, переданные заемщику по договору займа, не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Проценты, начисленные к получению по договору займа, являются внереализационными доходами (п. 6 части 2 ст. 250 НК РФ).
При применении в налоговом учете метода начисления указанные доходы признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором займа, а также на дату прекращения действия такого договора (п. 6 ст. 271, абзац 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).
При кассовом методе проценты признаются в момент их фактического получения на расчетный счет организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Налог на прибыль у поручителя

Особого порядка для учета сумм, уплаченных кредитору за должника при исполнении обязательства в рамках договора поручительства, а также сумм, поступивших от должника в счет погашения своей задолженности, глава 25 НК РФ не устанавливает.
Сумма денежных средств, уплаченная поручителем кредитору, подлежит компенсации должником, т.е. не является расходом организации-поручителя применительно к п. 1 ст. 252 НК РФ.
Денежные средства, поступившие от должника в сумме обязательства, исполненного поручителем, не признаются доходом поручителя, поскольку, как указывалось ранее, при исполнении обязательства должника у поручителя возникает требование к должнику в сумме исполненного обязательства, т.е. не возникает экономической выгоды в смысле положений п. 1 ст. 41 НК РФ.

Вознаграждение по договору поручительства и НДС

Отметим, что с 01.01.2017 п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен нормой (п.п. 15.3), согласно которой операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком, не будут облагаться НДС.
Нововведения распространяются на договоры, заключенные в январе (и последующие месяцы) 2017 г.
В отношении договоров поручительства, заключенных ранее указанной даты, следует ориентироваться на прежние правила, установленные законодательством Российской Федерации.

Читайте так же:  Требования к адвокатской деятельности

Департамент общего аудита по вопросу учета расходов на поручительство в целях исчисления налога на прибыль

Организация заключает с банками кредитные договора. По условиям договоров обеспечением исполнения по ним среди прочего является поручительство физического и юридического лица. Организацией с указанными лицами были подписаны Договора, согласно которым они обязуются предоставить свое поручительство и принять на себя обязательство отвечать перед банками за исполнение договора за вознаграждение. Текст Договора и доп. соглашений прилагаю в файле. Согласно условию Договора вознаграждение начисляется ежемесячно с даты начала действия кредитного лимита по дату окончания действия кредитного договора. Вознаграждение включается в состав расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Ситуации в связи с данными договорами возникают следующие (привожу примеры по датам):

1. Дата начала действия кредитного лимита 01 марта, вознаграждение начинает исчисляться с этой даты. Дата поступления кредитных средств на счет Организации только 30 мая. Правомерно ли включать вознаграждение в состав расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за период с 01 марта по 30 мая (в этот период Организация платит банку комиссию за невыбранный лимит)?

2. Дата начала действия кредитного лимита 01 марта, вознаграждение начинает исчисляться с этой даты. Средства поступают и гасятся траншами. Очередной транш погашен 25 сентября, проценты по нему оплачены, более транши не выбираются, но кредитная линия открыта еще до 31 декабря и Организация платит за невыбранный лимит. Вознаграждение продолжает начисляться ежемесячно до окончания действия кредитного договора. Правомерно ли включать вознаграждение в состав расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за период с 25 сентября по 31 декабря (в этот период Организация платит банку комиссию за невыбранный лимит)?

3. Дата начала действия кредитного лимита 01 марта Дата поступления кредитных средств на счет Организации пока неизвестна в силу ряда причин. Правомерно ли начисление вознаграждения в этой ситуации и включение вознаграждения в состав расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль?

Какие формулировки в Договоре следует применить в каждой конкретной ситуации, чтобы исключить претензии налоговых органов при проверке налога на прибыль?

В соответствии с пунктом 1 статьи 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем.

В соответствии с пунктом 1 статьи 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.

В соответствии с пунктом 2 статьи 363 ГК РФ поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.07.12 № 42 [1] отмечено следующее:

«Согласно абзацу второму статьи 361 ГК РФ поручительством могут обеспечиваться обязательства, которые возникнут в будущем. При этом судам необходимо учитывать, что договор поручительства по будущим обязательствам считается заключенным сторонами, а предусмотренные им дополнительные права и обязанности (например, обязанность поручителя с момента заключения названного договора поддерживать определенный остаток на счетах в банке, раскрывать кредитору информацию об определенных фактах и т.п.) — возникшими с момента достижения сторонами такого договора в установленной форме согласия по его существенным условиям. Вместе с тем требования к поручителю, связанные с нарушением должником обеспеченного обязательства, могут быть предъявлены кредитором лишь при наступлении обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 363 ГК РФ»

Таким образом, исходя из норм ГК РФ, договор поручительства является фактически заключенным с момента подписания по момент действия кредитного лимита.

В соответствии с пунктом 1.1 Договора от 27.08.15 № 03/ F -08/2015 [2] поручитель предоставляет собственное поручительство в обеспечение исполнения обязательств Должника перед Банком по привлекаемым банковским кредитам.

Согласно пункту 1.2 должник обязуется оплатить услуги поручителя в порядке, в срок и на условиях, определённых настоящим договором и отдельными соглашениями к ему, подлежащими заключению при оформлении договоров поручительства.

Порядок оплаты установлен параграфом 4 Договора от 27.08.15 № 03/ F -08/2015 об оказании возмездных услуг по предоставлению поручительства:

«Стоимость услуг поручителя рассчитывается отдельно по каждому договору поручительства за фактическое количество дней предоставления поручительства , исходя из ставки 3% годовых от суммы поручительства на момент заключения соответствующего договора. Стоимость услуг поручительства по каждому отдельному договору закрепляется в дополнительных соглашениях (пункт 4.2).

Вознаграждение поручителя исчисляется ежемесячно, с даты начала действия кредитного лимита по дату окончания действия кредитного договора (пункт 4.3).

Для обеспечения правильности исчисления вознаграждения Поручителя Должник ежемесячно, в последний день расчётного месяца, предоставляет Поручителю в письменной форме информацию с указанием расчёта сумм поручительства (пункт 4.4).»

Из содержания данных пунктов договора можно сделать вывод о том, что вознаграждение Поручителя рассчитывается исходя из размера предоставленного Организации кредитного лимита, а не исходя из суммы фактически полученной задолженности. Следовательно вознаграждение в рамках данного договора уплачивается в течение фактического срока действия договора поручительства между банком и поручителем.

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Таким образом, по нашему мнению, Организация осуществляет оплату за фактически оказанные ей услуги в порядке и размере, предусмотренном договором возмездного оказания услуг. При этом, условия договора соответствуют нормам ГК РФ и экономическому смыслу совершённых хозяйственных операций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходы, учитываемые в целях налога на прибыль, должны соответствовать следующим требованиям:

— направленность на получение дохода;

— отсутствие в перечне расходов, не принимаемых в целях налога на прибыль, приведенном в статье 270 НК РФ.

Экономическая обоснованность и направленность на получение дохода затрат на вознаграждение поручителям, на наш взгляд, в данном случае обуславливается необходимостью привлечения кредитов, которые, в свою очередь, будут направлены на хозяйственные нужды организации и использованы в ее производственной деятельности.

Документальным подтверждением в данном случае будут являться кредитные договоры, в которых определено условие об обеспечении обязательства посредством предоставления поручения, а также, собственно, договоры поручительства.

Кроме того, вознаграждение за поручительство не поименовано в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения, приведенном в статье 270 НК РФ.

Таким образом, на наш взгляд, данные расходы соответствуют общим требованиям статьи 252 НК РФ.

При этом, тот факт, что Организация сразу после открытия кредитного лимита не воспользовалась правом на получение денежных средств из банка, равно как и погасило кредит до окончания срока действия кредитного лимита, по нашему мнению, не свидетельствует о том, что расходы в виде вознаграждения поручителю, фактически не направлены на получение дохода.

На наш взгляд, открытие кредитного лимита может быть обоснованно необходимостью иметь возможность быстро получить недостающую сумму денежных средств (ожидание заключения крупного договора поставки, или иная аналогичная ситуация). То что Организация сразу не воспользовалась возможностью получения денежных средств может свидетельствовать об экономии на процентах.

Судебная практика, а также официальные разъяснения контролирующих органов по данному вопросу отсутствуют.

Однако, обращаем Ваше внимание на Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.06.16 № Ф01-2383/2016 по делу № А11-5906:

«Суды первой и апелляционной инстанций установили, что АО «Завод Автосвет» (заемщик) и Банк (кредитор) заключили кредитный договор от 20.09.2011 N 1934, согласно которому кредитор обязался открыть кредитную линию с лимитом задолженности в размере 300 000 000 рублей и предоставить заемщику кредиты в размере и на условиях, указанных в договоре, а заемщик обязался возвратить кредиты, уплатить проценты по кредитам и исполнить иные обязательства, предусмотренные договором.

Из условий договора следует, что цель открытия кредитной линии — пополнение оборотных средств.

Согласно пункту 1 договора период использования кредита — период времени, в течение которого заемщик имеет право на получение траншей в соответствии с условиями договора, а именно от даты подписания договора по 15.11.2011.

В разделе 5 договора определен порядок предоставления кредитов, согласно которому кредитная линия предоставляется заемщику на срок по 14.12.2011 включительно; заемщик имеет право использовать кредит несколькими траншами только в течение периода использования кредита и в пределах лимита задолженности; заемщик сообщает кредитору о своем намерении получить транш путем представления кредитору заявления на получение кредита не менее чем за один рабочий день до даты представления транша.

В пункте 6.4 договора предусмотрена уплата комиссии за неиспользованный лимит в размере 13,5 процента годовых от суммы неиспользованного лимита (в том числе налог на добавленную стоимость).

Комиссия за неиспользованный лимит начисляется на величину неиспользованного лимита на начало дня начиная с даты, следующей за датой заключения кредитного договора, по дату окончания срока действия кредитного договора (пункт 6.5 договора).

В соответствии с пунктом 5.4 договора неиспользованная заемщиком часть лимита задолженности аннулируется кредитором в дату, следующую за датой окончания периода использования кредита, то есть 16.11.2011.

Читайте так же:  Федеральный закон 2011 деятельность такси

Суды установили и материалами дела подтверждается, что АО «Завод Автосвет» исполнило обязанность по уплате комиссии за неиспользованный лимит на основании выставленных Банком счетов-фактур от 30.11.2011 N 5350 (комиссия за период с 01.11.2011 по 30.11.2011) и от 13.12.2011 N 5612 (комиссия за период с 01.12.2011 по 14.12.2011).

Исследовав представленные в дело доказательства, оценив условия кредитного договора от 20.09.2011 N 1934, суды установили, что комиссия, предусмотренная в пункте 6.4 договора, представляет собой плату за предоставленную заемщику возможность незамедлительного получения кредита в течение определенного срока в необходимом заемщику размере, то есть является платой за услугу Банка, сопутствующую предоставлению кредита.

Материалами дела подтверждено и налоговым органом не опровергнуто, что на 15.11.2011 размер неиспользованного лимита составил 134 828 000 рублей.

В рассмотренном случае аннулирование не использованной заемщиком части лимита задолженности с 16.11.2011 не означает невозможность предъявления Банком требования к заемщику об уплате спорной комиссии с указанной даты по дату окончания срока действия договора. Уплата этой комиссии не связана с погашением кредита (остатком непогашенной задолженности по кредиту). Экономическая сущность спорной комиссии заключается в компенсации расходов (потерь) Банка в виде платы за привлеченные денежные средства за тот период, когда заемщик не воспользовался кредитом. Комиссия, предусмотренная в пункте 6.4 кредитного договора, призвана компенсировать потери Банка за период с 16.11.2011 по 14.12.2011 в связи с неиспользованием Обществом лимита в размере 134 828 000 рублей.

Запрет на включение данных условий в кредитные договоры, заключаемые Банком с юридическими лицами, не установлен действующим законодательством. Условия пунктов 6.4 и 6.5 договора от 20.09.2011 N 1934 не признаны недействительными в установленном порядке.

Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, не противоречат им и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах суды, приняв во внимание, что в решении Инспекции не содержится претензий к наличию всех необходимых документов и правильности их оформления, пришли к обоснованному выводу о том, что затраты Общества на уплату спорной комиссии, обусловленные необходимостью заключения кредитного договора для пополнения оборотных средств, непосредственно связаны с его деятельностью, направленной на получение дохода, являются экономически оправданными и обоснованными и подлежат учету в составе внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 Кодекса как услуги банков.»

В данном деле судами была подтверждена правомерность включения в состав расходов в виде комиссии за неиспользуемый кредитный лимит. Суд подтвердил правомерность действий организации в отношении включения в расходы на прибыль комиссии за невыбранный лимит кредитной линии, т.е. расход денежных средств, связанных с не использованием кредитных денежных средств. Таким образом, по мнению суда, сумму комиссии можно учесть в составе расходов в независимости от фактического получения денежных средств, так как в целом расходы экономически обоснованы и направлены на получение дохода.

По нашему мнению, в отношении стоимости услуг поручительства может быть применен аналогичный подход .

При этом следует отметить, что в письме УФНС по г. Москве от 28.12.07 № 20-12/125177 было указано следующее:

«…организация вправе сумму вознаграждения, уплаченную поручителю, учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов при выполнении следующих условий. А именно: кредит, под который предоставляется поручительство, используется в деятельности, направленной на получение дохода, и произведенные расходы документально подтверждены».

Из указанного письма нельзя сделать однозначный вывод о том, что расходы можно признать только в том случае, если кредит уже получен и используется в деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, можно предположить, что расходы на поручительство могут быть учтены также и в том случае, если какой-то период времени кредитными средствами не пользовалась.

Подводя итог изложенного, отметим, что в связи с отсутствием судебной практики и более поздних официальных разъяснений мы не можем полностью исключить риск предъявления претензий налоговыми органами, так как само по себе наличие арбитражной практики в отношении комиссии банка за невыбранный лимит, косвенно подтверждает наличие такого риска.

В связи с этим, в целях нивелирования риска, считаем, что Организация может предусмотреть в договоре с поручителем следующие условия оплаты: «сумма вознаграждения рассчитывается исходя из фактической суммы задолженности перед банком».

Таким образом, расходы в виде поручительства будут чётко соотнесены с уже используемым в деятельности, направленной на получение дохода, кредитом.

Рассматривая данный вопрос, считаем необходимым обратить Ваше внимание на Постановление АС ЗСО от 03.08.16 № Ф04-3309/2016 по делу № А27-11162/2015 [3] .

Из материалов дела следует, что организация заключила с двумя банками несколько кредитных договоров на общую сумму порядка 1,5 млрд руб. По условиям договоров обеспечением исполнения по ним среди прочего является поручительство двух физических лиц в соответствии с договорами поручительства.

Организацией с указанными физическими лицами были подписаны соглашения о поручительстве, согласно которым они обязуются предоставить свое поручительство и принять на себя обязательство отвечать перед банками за исполнение договора. Соглашениями предусмотрена выплата вознаграждения каждому в размере порядка 100 млн. руб.

При этом выступившие в качестве поручителей физические лица являются работниками организации: один из них — руководитель (он же учредитель), другой — коммерческий директор.

Суд отметил следующее.

1. отсутствует документальное подтверждение о материальных рисках для поручителей, поскольку кредитными договорами не предусмотрено обеспечение имуществом указанных физических лиц; отсутствует указание на номера счетов поручителей — физических лиц, с которых банки могут в безакцептном порядке списывать деньги в счет погашения задолженности; платежеспособность указанных физических лиц не проверялась.

При этом у организации имелись поручители — юридические лица, которые предоставили кредиторам право в безакцептном порядке списывать денежные средства со счета, открытого в банке-кредиторе и ином банке, при невозврате кредита заемщиком.

2. кредитные договоры в одном банке были полностью обеспечены имуществом. Риск невозврата денежных средств по кредитному договору, заключенному со вторым банком, для физических лиц был также минимален, так как именно в данном банке располагался депозит организации, а договором предусмотрено безакцептное списание с расчетных счетов организации.

3. вознаграждения поручителям (физическим лицам), произведенные организацией, неразрывно связаны с личностями таких поручителей. Банк привлек их в качестве поручителей в целях обеспечения обязательств по кредитным договорам исходя из условий, что данные лица руководят деятельностью организации и от принимаемых ими решений зависит успешность такой деятельности. При этом размер вознаграждений по соглашениям о поручительстве зависел исключительно от решения этих лиц, то есть организация могла их привлечь в качестве поручителей и без выплаты вознаграждения.

4. В договорах поручительства с банком не была предусмотрена выплата вознаграждения поручителям.

Суд пришел к выводу, что заключение договора поручительства и выплата вознаграждения не противоречат императивным нормам права, однако включение вознаграждения в состав расходов не основано на нормах НК РФ. Суд не принял доводы организации, что вознаграждение можно учесть для целей налогообложения на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, отметив, что отнесение к расходам выплат по трудовому или гражданско-правовому договору должно производиться с учетом статьи 252 НК РФ, то есть должно иметь экономическую обоснованность.

В рассматриваемом случае экономическая обоснованность произведенных выплат в виде вознаграждений поручителям налогоплательщиком не была доказана, что не позволяет отнести данные выплаты в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

По имеющейся у нас информации, ситуация, сложившаяся в Организации, схожа с ситуацией рассмотренной судом, по следующим моментам:

— отсутствует документальное подтверждение о материальных рисках для поручителей;

— кредитные договоры в одном банке были полностью обеспечены залогом (часть кредитов);

— возможность контроля за размером вознаграждения поручителей;

— аналогичный размер ценообразования по поручительству;

— компания контролируется физическими лицами – резидентами РФ;

— предусмотрено безакцептное списание с расчетных счетов организации;

— в договорах поручительства, заключенных с банками, отсутствует условие о выплате поручителям вознаграждения.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, существует риск претензий налогового органа не только в отношении расходов на поручительство за период, в котором Организация неиспользовала кредитные денежные средства, но и в целом в отношении расходов на поручительство.

Коллегия Налоговых Консультантов, 29 марта 2017 года

[1] «О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством»

[2] Об оказании возмездных услуг по предоставлению поручительства

[3] Определением ВС РФ от 24.11.16 № 304-КГ16-15339 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ .